Pozostałe zmiany wydają się mniej istotne, lecz w codziennej pracy księgowego trudno czasem powiedzieć, która z nich jest bardziej ważna, a która mniej. Wszystko zależy od specyfiki działalności konkretnego klienta, a nawet małe biuro rachunkowe może mieć ich setkę. Im większe biuro, tym z reguły więcej przedsiębiorców objętych obsługą księgową. Nie zawsze muszą być wśród nich rolnicy ryczałtowi czy sprzedawcy zwracający podróżnym podatek w systemie TAX FREE. Jeśli są i tacy, to na pewno warto zapoznać się z nowościami także w tym zakresie.
Jeżeli biuro obsługuje podatników stosujących obowiązkowo metodę podzielonej płatności (a takich jest zapewne więcej niż rolników ryczałtowych), to koniecznie trzeba choć rzucić okiem na nowości w split paymencie. Nie jest ich wiele, ale jedna wydaje się zasadnicza. Trudno nawet przesądzić, czy bardziej ma ona charakter doprecyzowujący (jak chciałoby Ministerstwo Finansów), czy może jednak diametralnie wpływa na zakres stosowania metody podzielonej płatności.
Prześledźmy zatem najważniejsze nowości. Wynikają one z ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2419; dalej: ustawa nowelizująca), zwanej potocznie SLIM VAT, od angielskich słów: simple, local and modern.

NOWE ZASADY KORYGOWANIA FAKTUR

Od 1 stycznia 2021 r. nie ma już wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Nadal jednak nie wystarczy samo wystawienie faktury korygującej.
Zanim przejdziemy do omówienia nowych wymogów dotyczących korekty, warto – ze względu na terminy – zwrócić uwagę na przepis przejściowy, czyli art. 13 ustawy nowelizującej. Wynika z niego, że jeszcze przez rok (do 31 grudnia 2021 r.) w niektórych sytuacjch podatnicy mogą stosować dotychczasowe przepisy dotyczące korekty (obniżenia) podstawy opodatkowania. Warunek jest jednak taki, żeby dostawca i nabywca uzgodnili ten wybór na piśmie przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 r.
Będą potem mogli zrezygnować z tego wyboru, ale nie wcześniej niż po upływie trzech miesięcy (licząc od końca miesiąca, w którym dokonali wyboru) i to pod warunkiem, że pisemnie uzgodnią tę rezygnację. Po dniu rezygnacji z wyboru dotychczasowych przepisów o korygowaniu faktur należy już stosować znowelizowane przepisy. Co one oznaczają?

in minus

Co prawda, od 1 stycznia 2021 r. nie ma już wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Są jednak za to inne warunki, które należy spełnić, by móc obniżyć podstawę opodatkowania:
1) o kwoty udzielonych opustów i obniżek cen,
2) o wartość zwróconych towarów i opakowań,
3) o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4) w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, polegającej na wykazaniu kwoty podatku wyższej niż należna (art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747; dalej: ustawa o VAT).
W takich sytuacjach znowelizowany art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wymaga, aby:
  • z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynikało, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz
  • warunki te zostały spełnione, a faktura była zgodna z posiadaną dokumentacją.
Zatem biuro rachunkowe, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania, musi się upewnić, że klient faktycznie taką dokumentację posiada, a uzgodnione w niej warunki korekty zostały spełnione. Jeśli oba te ustawowe wymogi są zrealizowane, to podstawę opodatkowania obniża się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą. Jeżeli natomiast w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie ma jeszcze wspomnianej dokumentacji, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe dopiero w rozliczeniu za okres, w którym podatnik uzyskał tę dokumentację. Co się kryje pod tym pojęciem? Przepisy tego nie precyzują, podobnie jak nie mówią, ile takich dokumentów jest wymaganych: jeden, dwa, a może więcej. W uzasadnieniu do nowelizacji napisano, że zasadnicze znaczenie zyskają takie dowody, jak np. „dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji”. Jeżeli zatem nie sam podatnik, to jego księgowy musi archiwizować taką korespondencję e-mailową, aneksy, porozumienia lub inne dokumenty handlowe potwierdzające uzgodnienie warunków obniżki. Nie należy poprzestawać na ustnych uzgodnieniach (czy to bezpośrednich, czy telefonicznych), bo nie będzie to wystarczające w konfrontacji z fiskusem.
Z pewnością tak określone warunki korekty nie ułatwią życia księgowym. Wręcz przeciwnie, mogą ją utrudnić, a przynajmniej wydłużyć termin pozwalający na obniżenie podstawy opodatkowania i tym samym podatku należnego. W trakcie prac sejmowej komisji wiceminister finansów Jan Sarnowski zapowiedział, że w tej sprawie minister finansów wyda objaśnienia podatkowe.
Kłopot może też sprawić drugi z powyższych wymogów – by uzgodnione warunki korekty zostały spełnione. Jest to możliwe, jeżeli:
  • opust lub inna obniżka ceny zostały już udzielone,
  • towary i opakowania zostały zwrócone,
  • nabywcy została zwrócona całość lub część zapłaty, ponieważ nie doszło do sprzedaży.
Gorzej, gdy warunek ma być spełniony dopiero w przyszłości. [przykład 1]
przykład 1

Dwa warunki obniżki ceny

Sprzedawca udzielił kupującemu obniżki ceny, lecz nie w zamian za zrealizowane już transakcje, ale by skłonić go do kolejnych zakupów. Uzgodnili, że nabywca w ciągu trzech najbliższych miesięcy zrealizuje zakupy na kwotę co najmniej 50 tys. zł.
W takiej sytuacji mamy dwa warunki korekty. Jeden to udzielenie opustu – warunek spełniony. Drugi to osiągnięcie zakładanego wolumenu zakupów – warunek przyszły i niepewny, który może się nie ziścić, jeżeli np. kupujący w tym czasie popadnie w kłopoty finansowe, zbankrutuje lub zmieni profil swojej działalności.
Spełnienie którego z tych warunków uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania? Czy stawiając wymóg, by uzgodnione z nabywcą warunki korekty były spełnione, ustawodawca miał na myśli tylko jeden z nich (udzielenie opustu cenowego), czy oba, a zatem: udzielenie przez sprzedawcę obniżki ceny i zrealizowanie przez nabywcę zakupów na kwotę co najmniej 50 tys. zł w ciągu trzech miesięcy?
Jeśli przyjąć, że podstawa opodatkowania może być obniżona już po spełnieniu pierwszego warunku (obniżka ceny), to rodzi się pytanie: co jeśli nie ziści się drugi warunek i nabywca nie zrealizuje takich zakupów, do jakich się zobowiązał. Czy w takiej sytuacji będzie musiał podwyższyć podstawę opodatkowania, a jeśli tak, to za jaki okres rozliczeniowy: czy wstecz, czy z chwilą upływu trzech miesięcy, gdy stało się jasne, że w tym czasie nabywca nie zrobił zakupów na co najmniej 50 tys. zł?
Jeśli natomiast założyć, że podstawa opodatkowania może być obniżona dopiero po spełnieniu obu warunków, to dla sprzedawcy będzie to oznaczać, iż może on wystawić fakturę korygującą (obniżyć podstawę opodatkowania) dopiero po upływie trzech miesięcy, a więc dopiero wtedy, gdy będzie wiadome, ile zakupów zrealizował nabywca. To by jednak oznaczało, że i cena powinna zostać obniżona dopiero po upływie trzech miesięcy od uzgodnień.

obowiązki u nabywcy

Jeżeli klient biura występuje w danej transakcji w roli nabywcy, a nie sprzedającego, należy zwrócić uwagę na zmieniony art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Wynika z niego, że w razie obniżenia podstawy opodatkowania (o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) lub stwierdzenia pomyłki w kwocie VAT na fakturze (o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT) nabywca ma obowiązek zmniejszyć kwotę podatku naliczonego.
Co ważne, należy to zrobić w rozliczeniu za okres, w którym nabywca uzgodnił z dostawcą (usługodawcą) warunki obniżki, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego zostały one spełnione. Innymi słowy, należy cofnąć się do tego okresu.
Zwracamy na to szczególną uwagę, ponieważ przyzwyczajenie, wynikające z dotychczasowych przepisów, a tym samym i z praktyki, może rodzić pokusę zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres otrzymania faktury korygującej. Od 1 stycznia 2021 r. takie postępowanie będzie błędne.
Co w sytuacji, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostaną spełnione dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, w którym uzgodniono warunki obniżki? Wówczas należy zmniejszyć kwotę podatku naliczonego (u nabywcy) w rozliczeniu za okres, w którym warunki te się ziściły.
Warto podkreślić, że w żaden sposób nie wpływa to na prawo sprzedającego do obniżenia podstawy opodatkowania. Dla dostawcy (usługodawcy) liczą się tylko wymogi korekty zapisane w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT: posiadanie wspomnianej dokumentacji i spełnienie ustalonych w niej warunków. Nie dotyczy go przepis odnoszący się do nabywcy, czyli art. 86 ust. 19a, ponieważ dotyczy on wyłącznie odliczania podatku naliczonego (i zwrotu nadwyżki tego podatku nad należnym), a nie ustalania podstawy opodatkowania przez dostawcę (usługodawcę).
Co jeśli nabywca, mimo przysługującego mu prawa, nie odliczy podatku naliczonego wynikającego z faktury, a ta następnie zostanie skorygowana? Wówczas oczywiście nie koryguje się odliczenia (bo go nie dokonano). Taki obowiązek będzie natomiast, gdy nabywca skorzysta z prawa do obniżenia podatku należnego. Odliczenie VAT naliczonego musi być zgodne ze skorygowaną, a nie pierwotną fakturą.

in plus

Dodany został przepis, który jednoznacznie wskazuje, jak postąpić w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu. Wówczas korekty „dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania” (nowy ust. 17 w art. 29a ustawy o VAT). Innymi słowy, podstawę opodatkowania należy zwiększyć na bieżąco, w okresie wystawienia faktury korygującej (w związku z przyczynami zaistniałymi po sprzedaży).
Inaczej jest w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tu podstawę opodatkowania należy zwiększyć „nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje” (nowy ust. 18 w art. 29a ustawy o VAT).
Dotychczas brakowało tych regulacji, wskutek czego podatnicy i księgowi mogli bazować jedynie na linii interpretacyjnej i orzecznictwie.

WIĘCEJ CZASU NA ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO

O miesiąc przedłużony został czas na odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie zrobił tego w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT. Przypomnijmy, że w świetle ogólnych zasad przewidzianych w tych przepisach (które nie zostały zmienione) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:
  • w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT);
  • w przypadku stosowania przez podatnika metody kasowej – nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi (art. 86 ust. 10e ustawy o VAT);
  • w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 269, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. L 111, s. 54) – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego (i pod warunkiem zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego);
  • w przypadku decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od importu towarów (o której mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy o VAT) – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał tę decyzję (i pod warunkiem zapłaty wynikającego z niej podatku).
Jeżeli podatnik nie odliczy podatku w tych terminach, to od 1 stycznia 2021 r. może to zrobić w deklaracji podatkowej (a ściślej – w części deklaracyjnej JPK_V7) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Innymi słowy, podatek naliczony można teraz odliczyć łącznie w ciągu czterech miesięcy bez konieczności korygowania deklaracji (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Do końca 2020 r. termin ten był o miesiąc krótszy, podatek naliczony można było odjąć w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Nie zmienił się natomiast czas na odliczenie podatku przez małych podatników, którzy rozliczają się kwartalnie. W praktyce, przypomnijmy, wygląda to tak, że za pierwsze dwa miesiące każdego kwartału wypełnia się u nich tylko część ewidencyjną JPK_V7, a po zakończeniu kwartału: część ewidencyjną za trzeci miesiąc kwartału oraz część deklaracyjną za cały kwartał. Niezależnie od tego, czy mały podatnik wybrał metodę kasową (art. 99 ust. 2 ustawy o VAT), czy jej nie wybrał (art. 99 ust.3 ustawy o VAT), może on odliczyć podatek naliczony w deklaracji bieżącej, a jeśli tego nie zrobi – w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W tym zakresie nic się nie zmieniło.
Oczywiście nieodliczenie podatku naliczonego we wskazanych terminach nie przekreśla definitywnie prawa do obniżenia podatku należnego. Prawo to przysługuje nadal, tyle że wymaga już korekty odpowiedniej deklaracji podatkowej (tj. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego).
Przypomnijmy, że czas na taką korektę wynosi standardowe pięć lat, ale jest liczony inaczej niż przy przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (który nie został zmieniony) ów pięcioletni okres liczy się „od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.
Jedyny wyjątek przewidziano dla nabywców, którzy sami rozliczają VAT, na zasadzie odwrotnego obciążenia, a więc z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 7 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca. W takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji przysługuje przez pięć lat, licząc od końca roku, w którym ono powstało. Wynika to z art. 86 ust. 13a ustawy o VAT, a ten przepis również nie uległ zmianie.

UJEDNOLICENIE KURSÓW WALUT

Wskutek wprowadzonych zmian można wybrać dla celów VAT takie same zasady przeliczenia kursu walut jak dla przeliczenia przychodu w podatku dochodowym. Przy czym nadal zasadą jest (zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT), że kwoty określone w walucie obcej przelicza się na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, to podane na niej kwoty w walucie obcej przelicza się na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).
Te zasady się nie zmieniają, ale w art. 31a ustawy o VAT zostały dodane nowe ust. 2a–2d, które pozwalają na przeliczenia kwot podanych w walucie obcej zgodnie z zasadami przeliczania przychodu, wynikającymi z przepisów o PIT lub CIT. [przykład 2]
przykład 2

Rozliczenie transakcji

Podatnik VAT świadczący na rzecz innego przedsiębiorcy usługę budowlaną stosuje obecnie dwa różne kursy:
– dla celów VAT – w dacie z dnia przed wystawieniem faktury,
– dla PIT lub CIT – w dacie z dnia przed wykonaniem usługi.
Od 1 stycznia 2021 r. można ustalić jeden wspólny kurs walut do rozliczenia transakcji dla celów VAT oraz PIT lub CIT.
Jeżeli podatnik (a w zasadzie jego księgowy) wybierze nowe zasady przeliczania kursów walut, to zgodnie z regułami obowiązującymi w podatku dochodowym musi je stosować przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy. Podobnie będzie, gdy z nich zrezygnuje. Wówczas musi stosować ogólne zasady przeliczania kursów walut (o których mowa w ust. 1 lub 2 art. 31a ustawy o VAT) przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy.

POŚREDNICTWO Z NOWYMI WĄTPLIWOŚCIAMI

Uchylony został ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT, który dotychczas stanowił, że „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”. Przepis ten ustanawiał zatem pewną fikcję prawną, zgodnie z którą dla potrzeb VAT przyjmowano, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Towar zostaje bowiem wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności a podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Mimo to art. 7 ust. 8 ustawy o VAT pozwalał uznać, że na każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej przenoszone jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przyjmowano, że jeżeli pośrednik ma wpływ na kształtowanie ceny towaru, warunki jego nabycia, czy bierze na siebie obowiązki reklamacyjne, to rozporządza daną rzeczą jak właściciel. Jest zatem czynną stroną transakcji, w ramach której dochodzi do kolejnej w szeregu dostawy. To przekładało się na prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez takiego pośrednika.
Teraz przepis ten został uchylony, co z pewnością nie ułatwi życia księgowym. Przeciwnie, może wywołać wiele niepewności, na co wskazywaliśmy już na łamach DGP („Powstanie chaos w rozliczaniu VAT od pośrednictwa”, DGP nr 209/2020).
Ministerstwo Finansów uzasadniało potrzebę uchylenia tego przepisu tym, że: „nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy VAT, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący”.
Niewątpliwie sam art. 7 ust. 8 ustawy o VAT też był przyczyną wątpliwości, czego dowodem wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 maja 2019 r. (sygn. C-235/18) w sprawie Vega International Car Transport and Logistic. Przypomnijmy, że spór toczył się o to, czy Vega International dokonuje dostaw towarów (w sprawie chodziło o paliwo) w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, czy udostępniając karty paliwowe, świadczy jedynie usługi finansowania, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ są zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W tej konkretnej sprawie wyrok nie był korzystny dla skarżącej spółki. Unijny trybunał uznał, że Vega International nie dysponuje paliwem jak właściciel, tylko świadczy transakcję finansową zwolnioną z VAT.
Do tej sprawy nawiązało również MF, uzasadniając konieczność uchylenia ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT: „Może dochodzić do sytuacji, że na skutek niewłaściwej interpretacji przepisu art. 7 ust. 8 dokonana przez podatnika transakcja traktowana jest jako dostawa towarów, gdy w rzeczywistości dostawa taka nie występuje – z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – ze wszystkimi negatywnymi dla podatnika skutkami uznania takiej transakcji za dostawę towarów. Zwykle błąd taki pociąga za sobą kolejne i powoduje niewłaściwe rozliczanie VAT w całym łańcuchu transakcji”.
Czy jednak w praktyce uchylenie ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT pomoże w rozstrzygnięciu spornych sytuacji? Z pewnością w odniesieniu do transakcji łańcuchowych trzeba będzie posiłkować się art. 22 ustawy o VAT, który reguluje kwestie ustalania miejsca dostawy towarów. W celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowe jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.
W przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar jest przesyłany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, trzeba sięgnąć przede wszystkim do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Tu zapisana jest generalna zasada określania miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych).
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
W takiej sytuacji dostawę towarów, która:
  • poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
  • następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
To oznacza, że w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) – miejsce zakończenia transportu (wysyłki).
Czy w praktyce księgowym wystarczy samo tylko posiłkowanie się art. 22 ustawy o VAT? Czas pokaże.
Na marginesie należy natomiast dodać, że zachowany został inny przepis, bardzo podobny do uchylanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tyle że odnoszący się do usług – art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Mówi on, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

DOPRECYZOWANIE W SPLIT PAYMENCIE

Po ponad roku doprecyzowano w końcu, że mechanizm podzielonej płatności ma zastosowanie, gdy kwota należności ogółem na fakturze dokumentującej nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT przekracza 15 tys. zł (lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej). Do tej pory w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT funkcjonowało inne sformułowanie: „stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ‒ Prawo przedsiębiorców”. Było ono na tyle niefortunne, że pozwalało przyjąć, iż split payment jest obowiązkowy tylko wtedy, gdy kwota należności ogółem na fakturze jest dokładnie równa 15 tys. zł. Zwracaliśmy na to uwagę już w sierpniu 2019 r. w artykule „Split payment może nie zadziałać. Powodem niejasny przepis” (DGP nr 153/2019).
MF nie zgadzało się z taką wykładnią. Przekonywało, że chodzi o kwotę brutto wyższą niż 15 tys. zł (patrz objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2019 r.), lecz była to tylko wykładnia celowościowa. Przepis brzmiał tak, jak brzmiał, i dopiero teraz, po upływie ponad roku został zmieniony, by prawidłowo oddać intencje prawodawcy.
Inna zmiana, również wiążąca się z obowiązkowym split paymentem, dotyczy składania deklaracji kwartalnych, a ściślej – wypełniania części deklaracyjnej w JPK_V7 raz na kwartał. Dotychczas podatnicy sprzedający towary lub świadczący usługi wymienione w załączniku nr 15 (a więc objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności) nie mogli składać deklaracji kwartalnych, chyba że łączna wartość tych dostaw i usług (bez kwoty VAT) nie przekroczyła w żadnym miesiącu z tych okresów 50 tys. zł. Od 1 stycznia 2021 r. wyłączenie z możliwości składania deklaracji kwartalnych dotyczy jedynie dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15. Nie dotyczy więc już usług, co stanowi powrót do stanu prawnego sprzed 1 listopada 2019 r. (czyli sprzed wejścia w życie przepisów o obowiązkowym split paymencie).
Ponadto ze znowelizowanego art. 108a ust. 1d ustawy o VAT wprost wynika, że podzielonej płatności nie stosuje się do potrąceń pozakodeksowych. Temu ma służyć zastąpienie sformułowania „o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego” wyrazem „wierzytelności”.
Dotychczasowe bezpośrednie odesłanie do art. 498 kodeksu cywilnego zawężało krąg potrąceń, wobec których nie ma obowiązku podzielonej płatności. Teraz, dzięki odejściu od tego odwołania, nie ma potrzeby stosowania MPP również w przypadku innych potrąceń, czyli dokonywanych pomiędzy osobami, które nie są względem siebie dłużnikiem i wierzycielem (potrącenie wzajemne). Dodatkowo obie potrącane wierzytelności nie muszą być wymagalne. Przykładem takich potrąceń, dopuszczalnych zgodnie z zasadą swobody umów, jest netting.
Jak przyznało samo MF, ryzyko wyłudzeń VAT przy potrąceniach jest minimalne, bo w takiej sytuacji nie dochodzi do przepływu pieniędzy.
Ułatwieniem dla podatników i ich księgowych będzie też z pewnością możliwość uzyskiwania wiążących informacji stawkowych dla towarów, które są klasyfikowane w ustawie o VAT według PKWiU (zmiana w art. 42a pkt 2 ustawy o VAT). Ma to znaczenie m.in. właśnie w odniesieniu do towarów objętych obowiązkowym split paymentem, które są wymienione w załączniku nr 15 ze wskazaniem odpowiedniego symbolu PKWiU.
Do tej pory nie było możliwe wydanie WIS, która odnosiłaby się do innej klasyfikacji towaru niż według Nomenklatury Scalonej (CN) albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). A przecież WIS może być wykorzystywana przez podatników i księgowych nie tylko w celu stosowania prawidłowych stawek VAT, lecz także do innych celów, gdzie istotne jest odpowiednie sklasyfikowanie towaru i usługi (jak ma to miejsce przy metodzie podzielonej płatności).

IMPORTER Z RACHUNKU VAT ZAPŁACI AGENCJI CELNEJ

Z Nowym Rokiem pojawiła się możliwość opłacania z rachunku VAT zobowiązań podatkowych i celnych z tytułu importu na rzecz agencji celnych, a ściślej na rzecz przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego (w rozumieniu przepisów celnych), który dokonuje zgłoszeń celnych na rzecz importera. O tym, jakie dane należy wpisać w takiej sytuacji w komunikacie przelewu, mówi ust. 3d dodany do art. 108a ustawy o VAT.
Dotychczas nie było takiej możliwości, co dla importerów wiązało się z licznymi problemami. Często bowiem współpracują oni z agencjami celnymi i to one najczęściej rozliczają i wpłacają należności celne oraz inne opłaty związane z przywozem towarów (na rachunek Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, który jest właściwy do ich poboru). Pisaliśmy o tym w artykule „Będzie łatwiej regulować zobowiązania importowe” (DGP nr 156/2020).
Zmiana oznacza więc kolejne już wydłużenie listy tytułów pozwalających na obciążenie rachunku VAT. Pełnego wykazu należy szukać w art. 62b ust. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1896).

OGRANICZENIE TERMINU WAŻNOŚCI WIS

Wiążące informacje stawkowe będą ważne najdłużej przez pięć lat. To samo dotyczy decyzji szefa Krajowej Administracji Skarbowej i dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o zmianie WIS. Potem oczywiście podatnik będzie mógł wystąpić o kolejną informację w tym samym zakresie, ale niewątpliwie wraz z tą zmiana dochodzi nowy obowiązek – trzeba będzie pamiętać o upływie pięcioletniego terminu ważności.
Wydane do tej pory WIS są ważne przez pięć lat od dnia wejścia w życie nowelizacji (to samo dotyczy wydanych dotychczas decyzji szefa KAS oraz dyrektora KIS o zmianie WIS).
Od 1 stycznia 2021 r. nie ma co liczyć na otrzymanie WIS, jeżeli w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie będącym przedmiotem tego wniosku:
  • toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowej albo
  • sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.
Jedyne, co w takiej sytuacji pozostaje, to złożyć zażalenie na odmowne postanowienie, ale to już raczej zadanie dla doradcy podatkowego niż księgowego.
Co do zasady wydana WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, dla których została wydana. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy przedmiot WIS ma związek z nadużyciem prawa w VAT (o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). Teraz zostało to wprost zapisane.
TEMAT:
Nowelizacja ustawy o VAT
problem:
Konsekwencja zmian w prawie dla pracy biura
INNE nowości
Stawka 0 proc. w eksporcie
Wydłużony został z dwóch do sześciu miesięcy czas na wywóz towarów (licząc od otrzymania zaliczki), którego dotrzymanie uprawnia eksportera do stawki 0 proc. VAT (art. 41 ust. 9a ustawy o VAT). W praktyce powinno to rozwiązać problem dostaw długoterminowych.
Usługi noclegowe
Od 1 stycznia 2021 r. można odliczać VAT naliczony przy nabyciu usług noclegowych w celu ich odsprzedaży (nowa lit. c w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Tym samym zlikwidowany został zakaz odliczenia VAT przez podatników nabywających takie usługi w celu ich odsprzedaży.
Drobne prezenty
Z 10 zł do 20 zł zwiększony został limit jednorazowych prezentów o małej wartości. Nie zmienił się zarazem drugi limit określony w tym samym art. 7 ust. 4 ustawy o VAT – wynoszący 100 zł.
To oznacza, że nie jest dostawą towarów przekazanie jednej osobie na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika towarów:
1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.
Doprecyzowano, że limit 100 zł jest również liczony bez podatku.
Rolnicy ryczałtowi
Zmieniła się definicja rolnika ryczałtowego (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Tam, gdzie mowa o dostawach produktów rolnych, skreślono wyrazy „pochodzących z własnej działalności rolniczej”. Nie należy jednak odczytywać tego jako zmiany merytorycznej, przyzwalającej na dostawy cudzych produktów rolnych.
Celem było jedynie dostosowanie do nowej definicji produktów rolnych, która obowiązuje od 1 lipca 2020 r. Z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT wynika wprost, że produkty rolne muszą pochodzić z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego bądź w przypadku produktów przetworzonych muszą spełniać warunki określone w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2127; dalej: ustawa o PIT). Tylko dlatego uznano, że takie samo zastrzeżenie w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT jest zbędne.
Z tego samego powodu usunięto wyrazy „pochodzących z własnej działalności rolniczej” w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdzie mowa o zwolnieniach z VAT dla dostaw produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego (oraz dla świadczenia przez niego usług rolniczych). I tu zmiana jest tylko dostosowująca.
TAX FREE
Nowości są też w procedurze zwrotu VAT podróżnym z krajów trzecich, ale wejdą one w życie za rok. Od 1 stycznia 2022 r. podstawą do zwrotu podatku podróżnym stanie się dokument elektroniczny TAX FREE wraz z elektronicznym potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów ujętych w tym dokumencie. Potwierdzenie to będzie się odbywać w systemie teleinformatycznym na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Teleinformatyczny system TAX FREE będzie służył do obsługi dokumentów elektronicznych będących podstawą zwrotu VAT podróżnym, w szczególności do wystawiania i obiegu dokumentów oraz prowadzenia ewidencji.
Najpóźniej od 1 stycznia 2022 r. sklepy sprzedające towary podróżnym w systemie TAX FREE będą musiały również przejść na kasy online. To skutek rozszerzenia art. 145b ust. 1 ustawy o VAT. Do 31 grudnia 2021 r. podatnicy ci mogą jeszcze używać kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii.
Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych
Klientom biur rachunkowych, handlującym wyrobami akcyzowymi, trzeba będzie przypomnieć, by do końca czerwca 2021 r. zarejestrowali się w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych. Sam ten rejestr, jak informowaliśmy na łamach DGP, powstanie już 1 lutego 2021 r. i zastąpi 44 lokalne wykazy prowadzone przez naczelników urzędów skarbowych (czytaj „Sejm zgodził się na centralną rejestrację akcyzową”, DGP nr 243/2020 r.).
Zmiana ta wynika jednak z innej nowelizacji – dotyczącej ustawy o podatku akcyzowym. Została ona uchwalona 10 grudnia 2020 r. i czeka na publikację. Wejdzie w życie 1 lutego 2021 r.
Przypominamy, że o zmianach w ustawach o PIT i CIT pisaliśmy szczegółowo w artykule Czas przebrnąć przez uchwalone przez Sejm ostatnie zmiany w podatkach dochodowych”, Biuro Rachunkowe z 7 grudnia 2020 r. (DGP nr 238).
Skrótowo przedstawiamy je też na s. C12