rozwiń ›

Teza uchwały brzmi inaczej, ale do takiego właśnie wniosku prowadzi. NSA stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, nie wymaga od podatnika złożenia zeznania podatkowego. W związku z tym nie zostaje spełniona przesłanka z art. 68 par. 2 pkt 1 ordynacji podatkowej. To właśnie prowadzi do wniosku, że fiskus ma tylko trzy lata na wydanie decyzji ustalającej podatek.

- Uchwała NSA jest wielce korzystna dla podatników i kończy spory z fiskusem. Wpisuje się w obecną praktykę orzeczniczą, zmierzającą do zdyscyplinowania organów podatkowych – komentuje Agnieszka Ławnicka z Kancelarii Tomczykowski Tomczykowska (patrz: ramka z komentarzem).

Kiedy trzy lata, kiedy pięć

Zasadą jest, że urząd skarbowy ma trzy lata na wydanie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Jeżeli w tym czasie nie doręczy jej podatnikowi, to zobowiązanie się przedawnia, zgodnie z art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej.

Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub nie ujawnił w niej wszystkich niezbędnych danych, to zobowiązanie przedawnia się po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 par. 2 ordynacji).

Odnowienie obowiązku podatkowego

Ustawa o podatku od spadków i darowizn zawiera specyficzne rozwiązanie, nieznane w innych regulacjach. Polega ono na tym, że jeśli podatnik nie zgłosił spadku lub darowizny do opodatkowania, to istnieje możliwość odnowienia obowiązku podatkowego. Przewiduje to art. 6 ust. 4 ustawy, który zakłada, że obowiązek podatkowy odnawia się:

- gdy nabycie zostanie stwierdzone pismem lub

- gdy podatnik powoła się na nie przed organem podatkowym.

Fiskus sięga po ten przepis, gdy zorientuje się, że podatnik dysponuje majątkiem, którego wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, np. gdy tłumaczy, że miał pieniądze na zakup luksusowej willi czy drogiego auta, bo przed laty dostał spadek lub darowiznę.

Skarbówka próbuje jednak korzystać z tego rozwiązania również po to, by naprawiać własne błędy. Pokazuje to sprawa będąca przyczyną wczorajszej uchwały.

Deklaracja podatkowa niezłożona w terminie

Chodziło o podatnika, który odziedziczył spadek po ojcu. Potwierdził to sąd rejonowy, którego postanowienie uprawomocniło się 21 listopada 2018 r. Sąd doręczył je skarbówce. Ta jednak nie spieszyła się z wymierzeniem podatku, a spadkobierca z jego zapłatą. Zeznanie podatkowe złożył dopiero 2 listopada 2022 r.

2 stycznia 2023 r. naczelnik urzędu skarbowego ustalił podatek w wysokości ponad 4,7 tys. zł. Stwierdził, że nie doszło do przedawnienia, bo spadkobierca nie złożył w terminie zeznania, co skutkowało wydłużeniem terminu przedawnienia do pięciu lat, czyli do 31 grudnia 2023 r.

Fiskus powołał się na art. 68 par. 2 pkt 1 ordynacji.

Trzy lata…

W przepisie, na który powołał się fiskus, użyto sformułowania: „jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego”. Dlatego chcąc odpowiedzieć na pytanie o to, ile czasu skarbówka ma na wydanie decyzji, konieczne jest najpierw ustalenie, czy odnowiony obowiązek podatkowy w ogóle wiąże się z wymogiem złożenia deklaracji (zeznania podatkowego).

Niektóre sądy uważały dotychczas, że taki wymóg istnieje, co oznaczałoby, że rację ma skarbówka. Tak orzekł w 2024 r. WSA we Warszawie (III SA/Wa 657/24, III SA/Wa 658/24, III SA/Wa 659/24). Przywołał wyrok NSA z 2 marca 2023 r. (III FSK 1737/21), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że „podstawą wydłużenia terminu przedawnienia jest niezłożenie deklaracji podatkowej”.

… czy pięć?

Z taką wykładnią nie zgodził się w 2025 r. sąd kasacyjny i uchylił wspomniane trzy wyroki WSA (III FSK 1169/24, III FSK 1170/24, III FSK 1312/24). Nawiązał do całkowicie odmiennej linii orzeczniczej, z której wynika, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy w żaden sposób nie wiąże się z wymogiem złożenia zeznania.

NSA przypomniał, że art. 6 ust. 4 ma zastosowanie wtedy, gdy zaistnieją dwie przesłanki, tj. gdy nabycie (np. spadek):

- nie zostało zgłoszone do opodatkowania oraz

- zostało stwierdzone pismem; w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia.

W związku z tym - jak wyjaśnił NSA - „stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje tu zeznanie podatkowe”. Dlatego orzekł, że w tym wypadku nie ma zastosowania art. 68 par. 2 pkt 1, lecz art. 68 par. 1. Przepis ten mówi o trzech, nie o pięciu latach.

Nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego

Jeden ze składów orzekających uznał jednak (III FSK 1588/23), że w tej kwestii potrzebna jest odpowiedź w szerszym składzie. Dlatego, mimo przeważającej w ostatnim czasie, korzystnej dla podatników wykładni, stwierdził, że konieczne jest, by w sprawie wypowiedziało się siedmiu sędziów NSA.

Z wczorajszej uchwały NSA wynika jasno, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wiąże się z koniecznością składania zeznania. Ma tu zatem zastosowanie art. 68 par. 1 ordynacji, co oznacza, że skarbówka ma tylko trzy lata na ustalenie podatku.

W uzasadnieniu sędzia Stanisław Bogucki podkreślił, że stwierdzenie nabycia pismem lub orzeczeniem sądu zastępuje w tym przypadku zeznanie podatkowe. - Sytuacja, w której podatnik sam deklaruje nabycie, ułatwia organom podatkowym działanie. Nie jest to jednak argument za przyjęciem odmiennej wykładni – powiedział sędzia.

Podkreślił, że sądy są zobowiązane do informowania właściwego organu podatkowego o nabyciu spadku. Nie ma zatem uzasadnienia twierdzenie, że organ podatkowy nie ma możliwości działania.

- Wiedząc o tym, że wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy, z uwagi na stwierdzenie nabycia orzeczeniem sądu, organ podatkowy może podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników i ich wartości – zauważył sędzia Bogucki.

Na to samo zwraca uwagę Bartosz Przybysz, doradca podatkowy w Advena Tributa. - Naczelnik urzędu skarbowego wie już o postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku. Mając je w ręku organ jest w stanie prowadzić skuteczne i rzetelne postępowanie. W tej sytuacji wydłużony 5-letni termin na wydanie decyzji mijałby się z celem regulacji – komentuje ekspert.

Uchwała NSA z 26 maja 2025 r., sygn. akt III FPS 2/25

OPINIA

Agnieszka Ławnicka radca prawny, doradca podatkowy, managing associate w Kancelarii Tomczykowski Tomczykowska.

Trzy lata są wystarczające

NSA potwierdził w uchwale niemal ugruntowaną już linię orzeczniczą tego sądu, opowiadającą się za korzystniejszą dla podatników interpretacją przepisów o przedawnieniu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Uchwała wpisuje się w obecną praktykę orzeczniczą, zmierzającą do zdyscyplinowania organów podatkowych, aby podejmowały one inicjatywę w ustawowych terminach przedawnienia.

Organy wiedzą o nabyciu spadku bez inicjatywy podatnika, zawiadamia ich o tym bezpośrednio sąd. Wobec tego nie ma uzasadnienia dla aż 5-letniego terminu na ściganie podatników, którzy nie złożyli zawiadomienia do urzędu skarbowego. Ten szczególny termin jest zarezerwowany dla sytuacji, w których źródło informacji o podstawie opodatkowania stanowi dla organu właśnie deklaracja podatkowa.

Skoro jednak organy wiedzą o nabyciu przez podatnika spadku, niezależnie od złożenia przez niego zeznania, to termin 3 lat wydaje się zupełnie wystarczający dla zainicjowania postępowania.