NSA orzekł, że w przypadku nowo powstałych spółek jawnych, jak i tych, które utworzono z przekształcenia, nie można było wymagać złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, przed rozpoczęciem roku obrotowego. Było to niemożliwe.

Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. – podatnikiem CIT jest spółka jawna, która ma siedzibę w Polsce, jeżeli jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a spółka ta nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających prawa do udziału w jej zysku. Chodzi więc o informację C-15J.

Przekształcenie w spółkę jawną

Obecnie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c daje możliwość złożenia tej informacji w terminie 14 dni od momentu zarejestrowania spółki jawnej – w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki. W 2021 r. takiej możliwości nie było.

Historia spółki, której dotyczył wyrok NSA, przebiegała następująco: trzech wspólników (dwie osoby fizyczne i jedna spółka z o.o.) założyło spółkę komandytową, która 1 maja 2021 r., na mocy znowelizowanych przepisów, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie, w czerwcu 2021 r., spółka ta została przekształcona w spółkę jawną. Nie doszło do zmiany składu wspólników, przedmiotu działalności ani udziału w zyskach. Miesiąc później spółka z o.o. zbyła swoje udziały w spółce jawnej. Od tego momentu wspólnikami spółki jawnej są więc wyłącznie osoby fizyczne.

W związku z tym spółka chciała się upewnić, kiedy straciła status podatnika CIT. Twierdziła, że powinna być uznana za podatnika CIT do momentu przekształcenia w spółkę jawną. Wynika to z faktu, że nie była już spółką komandytową i nie miała – w ocenie jej przedstawicieli – obowiązku składania informacji C-15J przed rozpoczęciem roku obrotowego, jako że wtedy jeszcze nie istniała jako spółka jawna.

Zdaniem przedstawicieli spółki brak możliwości złożenia informacji przed przekształceniem (bo nie była jeszcze spółką jawną) uniemożliwiał nałożenie na nią obowiązku podatnika CIT jako spółki jawnej. Ponadto, skoro obecnie wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, powinna być traktowana jako transparentna podatkowo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. Stwierdził, że zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT spółka jawna staje się podatnikiem CIT, jeżeli:

  • ma siedzibę w Polsce,
  • jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne,
  • nie złożyła informacji C-15J.

Spółka jawna nie złożyła tej informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego, więc warunek ten został spełniony. W związku z tym – zdaniem organu interpretacyjnego – od dnia przekształcenia spółka jawna stała się podatnikiem CIT.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT spółka pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych aż do dnia likwidacji lub wykreślenia z właściwego rejestru, nawet jeśli później wspólnikami stały się wyłącznie osoby fizyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 192/22 i I SA/Kr 197/22) stanął po stronie spółki. Według niego stanowisko dyrektora KIS jest błędne, ponieważ pomija realia wynikające z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. WSA zauważył, że przepisy ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2021 r. nie regulowały sytuacji spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia po 31 stycznia 2021 r. W takich przypadkach nie jest możliwe złożenie wymaganej informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego, ponieważ dzień rozpoczęcia bytu prawnego spółki jest jednocześnie dniem rozpoczęcia roku obrotowego.

Sąd I instancji podkreślił, że brak przepisów uwzględniających tę sytuację oznacza, iż nałożenie na spółkę obowiązku złożenia informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego prowadziłoby do powstania wymogu niemożliwego do spełnienia. W ocenie WSA taka wykładnia przepisów powodowałaby nieuzasadnione zróżnicowanie spółek jawnych na te, które mogły złożyć informację (bo powstały wcześniej), i te, które nie mogły tego zrobić (bo powstały później).

W związku z tym w przypadku nowo powstałych spółek jawnych oraz spółek utworzonych z przekształcenia nie można było wymagać złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, przed rozpoczęciem roku obrotowego, ponieważ było to niemożliwe.

Była luka w prawie

NSA oddalił skargi złożone przez fiskusa. Sędzia Małgorzata Wolf-Kalamala podkreśliła, że art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje od 1 stycznia 2021 r., co oznacza, że dotyczy wyłącznie tych lat obrotowych spółek jawnych, które rozpoczynają się po tej dacie.

– Niewątpliwie spółka nie była zobowiązana do złożenia informacji jeszcze w 2020 r. Z kolei w 2021 r. nie obowiązywał przepis, który przewidywał termin do złożenia informacji przez spółkę, jako powstałą w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, które odbyło się właśnie w 2021 r. – stwierdziła sędzia Wolf-Kalamala.

Zdaniem NSA nie można przyjąć, że w takim przypadku spółki jawne były pozbawione możliwości wyboru formy opodatkowania.

– Nie sposób również uznać, że realizacja tej możliwości wymagała aktywności ze strony spółek będących poprzednikami prawnymi spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia, zwłaszcza że przepisy ustawy o CIT nie przewidywały i nie przewidują składania informacji w zastępstwie nowo powstałych spółek – wyjaśniła sędzia.

Sąd kasacyjny wskazał, że przepisy ustawy o CIT obowiązujące w 2021 r. zawierały lukę prawną, gdyż nie przewidywały możliwości powstania spółki jawnej w trakcie roku obrotowego w wyniku przekształcenia innej spółki. Nie regulowały także terminu na złożenie w takim przypadku informacji powodującej wyłączenie powstałej spółki z kręgu podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie NSA o prawidłowości stanowiska spółki świadczą też działania prawodawcze. W styczniu 2022 r. doszło bowiem do nowelizacji art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej, która powstała z przekształcenia, informacja C-15J powinna zostać złożona w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej.

– Wprowadzając ten przepis, ustawodawca dał wyraz temu, że dostrzegł problem spowodowany własnym niedociągnięciem – zauważyła sędzia Wolf-Kalamala.

Wyroki NSA z 1 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1332/22 i II FSK 664/23

OPINIA

Kamil Pierścionek, adwokat, starszy menedżer w zespole ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego to istotny punkt odniesienia dla podatników, a zarazem wyraźny sygnał dla organów podatkowych, że nie można wymagać od obywateli spełniania obowiązków, które – z obiektywnych powodów – są niemożliwe do realizacji.

W obu sprawach Sąd jednoznacznie potwierdził, że w 2021 r. istniała luka legislacyjna. Brakowało bowiem mechanizmu, który umożliwiał spółce jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia na terminowe złożenie informacji C-15J. Mimo to organy podatkowe arbitralnie uznawały, że niedopełnienie tej niemożliwej czynności skutkowało automatycznym objęciem spółki podatkiem CIT. Taka interpretacja nie tylko wypaczała sens wprowadzonych przepisów, ale przede wszystkim prowadziła do nierównego traktowania podatników, co należy uznać za sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami dot. tworzenia i stosowania prawa.

NSA trafnie odrzucił profiskalną wykładnię. Interpretacja przepisów dokonywana przez organy podatkowe nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z logiką, zdrowym rozsądkiem i podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Rozstrzygnięcie NSA ma wymiar uniwersalny. Chociaż dotyczy konkretnych przypadków z 2021 r., to jednak może stanowić istotny punkt odniesienia dla przyszłej wykładni prawa w sytuacjach legislacyjnej niepełności. To ważne przypomnienie, że wykładnia prawa musi uwzględniać nie tylko literę przepisów, lecz także ich cel, kontekst oraz fundamentalne wartości konstytucyjne.

Na marginesie warto zwrócić uwagę, że komentowane regulacje obecnie są przedmiotem prac deregulacyjnych. Tak jak wymaganie złożenia informacji przez spółkę w okresie, w którym ona nie istniała, jest nieracjonalnym wymaganiem względem podatników, tak samo brak jest uzasadnienia dla wymogu przedkładania informacji co roku, mimo braku zmian w strukturach spółki. Planowane rozwiązanie znosi ten uciążliwy dla wielu podatników obowiązek i przewiduje, że jeśli skład wspólników się nie zmienił, przyjmuje się, że spółka jawna złożyła informację, jeżeli uprzednio złożona informacja pozostaje aktualna.