Eksperci nie kryją zaskoczenia.

– Przepis ten funkcjonuje w ustawie o VAT od 16 lat, znajdował się też we wcześniejszej ustawie i dotychczas nikomu nie przeszkadzał – zauważa Tomasz Michalik, doradca podatkowy i partner w MDDP.

Rafał Pogorzelski, doradca podatkowy i partner w ATNEO Doradztwo Cło Podatki Prawo, zwraca też uwagę na inne skutki.

– Zmiana może wprowadzić wiele zamieszania i niepewności, zwłaszcza że może skutkować dezaktualizacją znacznej części wydanych już interpretacji indywidualnych i orzecznictwa – mówi.

Propozycja wykreślenia w ustawie o VAT ustępu 8 z art. 7 znalazła się w projekcie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, zwanym potocznie slim VAT (od angielskich słów: simple, local and modern). Zasadniczo nowelizacja ma wejść w życie od 1 stycznia 2021 r. , ale na razie jest ciągle w konsultacjach.

Celem – jak wynika z potocznej nazwy – jest uproszczenie rozliczeń VAT.

Przepis, który ma zostać usunięty, brzmi: „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Łańcuch transakcji

Chodzi więc o sytuację, w której występują co najmniej trzy podmioty. Gdyby były dwa, nie byłoby problemu, ale pojawia się między nimi trzeci – pośrednik, który nie wchodzi w faktyczny kontakt z towarem. Jak zakwalifikować dokonaną przez niego czynność? Czy to również dostawa, czy może usługa?

Ma to kolosalny skutek, ponieważ dostawy towaru w ramach transakcji łańcuchowych są opodatkowane w zupełnie inny sposób, niż miałoby to miejsce w przypadku uznania, że świadczenie jednego z zaangażowanych podmiotów ma charakter usługi.

Jeżeli więc w transakcji uczestniczą trzy podmioty, a towar jest przekazywany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego, to fiskus może zakwestionować fakturę wystawioną przez pośrednika. Może uznać, że nie dokonał on dostawy, tylko wyświadczył usługę.

Czym to grozi?

Fiskus uzna, że w takiej sytuacji faktura wystawiona przez pośrednika na dostawę towarów nie dokumentuje faktycznych zdarzeń i jest fakturą pustą. A to oznacza, że pośrednik musi zapłacić podatek należny, ale ten, kto otrzymał dokument, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawa do takiego odliczenia nie ma także pośrednik.

Dziś pomocny w rozstrzygnięciu tego problemu jest właśnie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Będzie zamieszanie

– Zdarzało się, że fiskus kwestionował dostawy, twierdząc, że w łańcuchu transakcji pojawił się pośrednik, który nie wchodził w posiadanie towaru i nie miał z nim kontaktu. Stawał więc na stanowisku, że wystawione przez takiego pośrednika faktury były puste. Często nie pozostawało nic, jak powołać się właśnie na art. 7 ust. 8 – wyjaśnia Rafał Pogorzelski.

Jaki więc będzie skutek usunięcia tego przepisu? Zdaniem eksperta fiskus będzie mógł łatwiej twierdzić, że czynność pośrednika nie była dostawą, tylko usługą – co całkowicie zmienia podatkowe skutki danego schematu transakcyjnego.

Najlepiej obrazuje to historia sporu o opodatkowanie kart paliwowych.

– Gdybym miał doszukiwać się złej woli projektodawcy, to pomyślałbym, że to jest powód, dla którego ta zmiana została w ogóle zaproponowana – mówi Tomasz Michalik.

Karty paliwowe

Spór o karty paliwowe wynikał właśnie z tego, że przy sprzedaży paliwa pojawia się podmiot trzeci – pośrednik, tj. wystawca karty paliwowej, od którego kupujący otrzymuje faktury. W wyroku z 15 maja 2019 r. w sprawie Vega International Car Transport and Logistic (sygn. C-235/18) Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że wystawca karty paliwowej nie dokonuje dostawy paliwa, tylko świadczy usługę finansowania, a ta jest zwolniona z VAT. To oznaczało, że odbiorca faktur wystawionych przez wystawcę kart paliwowych nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego.

Wyrok TSUE spowodował poważne obawy na polskim rynku kart paliwowych. Ostatecznie okazało się, że sytuacja rozpatrywana przez TSUE była specyficzna i odmienna od typowego stanu faktycznego. W efekcie polscy podatnicy korzystający z kart paliwowych nie tracą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdzają to interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oparte m.in. właśnie na art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Dyrektor KIS nie kwestionuje tego, że mamy do czynienia z łańcuchem dostaw.

– Po zmianie przepisów dotychczas wydane interpretacje mogą stać się bezużyteczne. Nie wiadomo, jaka będzie wykładnia fiskusa w nowym stanie prawnym – podkreśla Rafał Pogorzelski.

Zbędny przepis

Co ciekawe, na ten sam wyrok TSUE w sprawie Vega International Car Transport and Logistic powołuje się także Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu projektu. Przytacza też drugi istotny wyrok dotyczący opodatkowania transkacji łańcuchowych – z 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease Holland (sygn. C-185/01).

Resort tłumaczy jednak, że art. 7 ust. 8 trzeba usunąć, bo jest nadmiarowy, stanowi nadregulację względem przepisów prawa unijnego. „Nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy 2006/112/WE, co więcej, w warunkach rozliczeń krajowych zaburza logikę w podejściu do opodatkowania dostawy towarów” – czytamy w uzasadnieniu.

Przekonuje, że taka nadmiarowa regulacja może powodować w szczególnych sytuacjach wątpliwości interpretacyjne, jak powinny być kwalifikowane poszczególne transakcje.

Przykład? „Może dochodzić do sytuacji, że na skutek niewłaściwej interpretacji przepisu art. 7 ust. 8, dokonana przez podatnika transakcja traktowana jest jako dostawa towarów, gdy w rzeczywistości dostawa taka nie występuje – z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – ze wszystkimi negatywnymi dla podatnika skutkami uznania takiej transakcji za dostawę towarów” – uzasadnia resort.

Dodaje, że zwykle taki błąd pociąga za sobą kolejne i powoduje niewłaściwe rozliczanie VAT w całym łańcuchu transakcji.

Jeśli więc art. 7 ust. 8 zostanie usunięty, to co w zamian?

Według MF wystarczy generalna zasada dotycząca opodatkowania dostawy towarów, uregulowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uchylenie przepisu ma więc tylko charakter porządkujący – przekonuje resort.

Błędne myślenie

Zdaniem Tomasza Michalika propozycja likwidacji ust. 8 w art. 7 jest przykładem błędnego myślenia prawodawcy o relacji między przepisami krajowymi a dyrektywą. Wprawdzie – jak przyznaje ekspert – w dyrektywie nie ma przepisu dotyczącego transakcji łańcuchowych (został on wprowadzony dopiero w kontekście quick fix), ale jest w tym zakresie mocno rozbudowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

– Polski przepis w żaden sposób nie idzie wbrew orzeczeniom TSUE. Porządkuje natomiast kwestię transakcji co najmniej trzech podmiotów, w sytuacji gdy ten środkowy fizycznie nie otrzymuje towaru – podkreśla Tomasz Michalik.

Dodaje, że implementacja dyrektywy nie polega na przepisaniu jej do aktów krajowych. – W ustawie nie musi być tylko to, co jest wprost zapisane w dyrektywie – podkreśla ekspert. W przeciwnym razie – dodaje – nie byłoby art. 42 ustawy o VAT, który wskazuje, w jaki sposób można dowieźć, że towary zostały przetransportowane poza terytorium UE.

– Artykuł 7 ust. 8 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z dyrektywą i nie ma żadnego powodu, aby go nagle usuwać – podsumowuje Tomasz Michalik. 

Łańcuch dostaw

Etap legislacyjny

Projekt nowelizacji ustawy o VAT oraz ustawy – Prawo bankowe (nr UD118) – w konsultacjach