Ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów związane ze zmianami wprowadzonymi w ustawie o VAT wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2020 r. Jednak choć nie zaczęły one jeszcze obowiązywać, to są już źródłem problemów faktorów i ich klientów.
Reklama
W 2019 r. ustawodawca wprowadził nowe regulacje dotyczące wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT (czyli białej listy podatników VAT) oraz obligatoryjnej podzielonej płatności. Wprawdzie w obu przypadkach znowelizowana została ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200; dalej: ustawa o VAT), ale w związku z tym zmodyfikowano też przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Niestety nie są to zmiany korzystne dla podatników. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wynikiem prac prawo dawcy są regulacje, które wprowadzają kolejne ograniczenia w rozliczaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z zasadami stanowienia prawa zmiany dotyczące limitowania kosztów, tj. niewątpliwie na niekorzyść podatników, opublikowane zostały przed 30 listopada 2019 r. i wchodzą w życie od 2020 r.
Jak się jednak okazuje, już w 2019 r. – czyli zanim ograniczenia kosztowe zaczęły obowiązywać – podatnicy zgłaszają problemy z ich stosowaniem. I choć czasem są to jedynie wyimaginowane negatywne skutki, to w praktyce się okazuje, że nawet takie nieuzasadnione obawy uderzają w firmy faktoringowe. Z tego powodu mają one bowiem coraz większe problemy z odzyskiwaniem należnych im kwot, a nie są to jedyne komplikacje, jakie najnowsze zmiany podatkowe związane z formami zapłaty wywołują po stronie firm faktoringowych.

czy można zapłacić na rachunek podmiotu trzeciego

Obecnie chyba każda osoba, która w jakimkolwiek stopniu zajmuje się podatkami, wie, że na białej liście podatników VAT ujawniane są numery rachunków rozliczeniowych podatników. Oczywiście, aby tak się stało, rachunek musi być zgłoszony organowi podatkowemu i na dodatek musi przejść pozytywną weryfikację w STIR (System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej). Przy czym publikowane w ten sposób są jedynie rachunki rozliczeniowe.
Nie mając możliwości ingerowania w prawo do odliczenia VAT (wymagałoby to bowiem odrębnej zgody Brukseli), a jednocześnie chcąc zmotywować podatników do regulowania kwot należnych kontrahentom będącym czynnymi podatnikami VAT właśnie za pośrednictwem takich rachunków, prawodawca wprowadził od 2020 r. szczególne regulacje przewidujące ograniczenia w rozliczaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Podatnik podatku dochodowego, zarówno PIT, jak i CIT, już niebawem nie uwzględni w rachunku podatkowym po stronie kosztów wydatków, w przypadku gdy zapłata na rzecz czynnego podatnika nie zostanie dokonana z wykorzystaniem rachunku widniejącego na białej liście, a jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty.
W ten sposób – jak to zostało wskazane w poprzednim zdaniu – prezentowane są nowe regulacje dotyczące wyłączenia kosztowego determinowane zapłatą na rachunek niefigurujący na białej liście. Być może konsekwencją stosowania takiego uproszczenia przy przedstawianiu ograniczeń kosztowych, a może jednak efektem zwykłego błędu przy interpretacji jest rozpowszechnianie się przekonania, że dla zachowania kosztów konieczne jest dokonanie zapłaty na rachunek wystawcy faktury. Powoduje to coraz większe problemy faktorów, w istotę świadczenia których wpisane jest przyjmowanie zapłat dla swoich klientów, którym udzielili finansowania. Tymczasem zapłata na rachunek podmiotu innego niż sprzedawca nie stanowi żadnej przeszkody w rozliczaniu kosztów!
Podkreślić trzeba, że w odniesieniu do transakcji o wartości przekraczającej 15 tys. zł, dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami, z których świadczący jest czynnym podatnikiem VAT, zapłata – o ile jest dokonywana w formie przelewu – musi być dokonana na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu na białej liście. Podkreślmy to raz jeszcze: w warunkach określonych w poprzednim zdaniu przy płatności w formie przelewu zapłata ma być dokonana na rachunek zawarty na dzień zlecenia na białej liście i na tym kończą się oczekiwania ustawodawcy. Nie uzależnia on w żaden sposób rozliczenia kosztów od wpłaty na rachunek dostawcy towaru czy świadczącego usługę.
To ponad wszelką wątpliwość oznacza, że podatnik regulujący zobowiązanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu na białej liście nie może być pozbawiony prawa do rozliczenia kosztów tylko z tego powodu, że właścicielem rachunku jest ktoś inny niż świadczeniodawca! W przepisie szczególnym art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200; dalej: ustawa o CIT) i odpowiednio art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200; dalej: ustawa o PIT), konstytuując wyłączenie kosztowe, prawodawca w żaden sposób nie odniósł się bowiem do tego, na czyj rachunek ma być dokonana zapłata.
Dla niedowiarków można przytoczyć dodatkowy argument potwierdzający, że prawodawca godzi się na to, by zapłatę przyjął ktoś inny niż dostawca towaru czy odpowiednio wykonawca usługi. Prawodawca wskazał bowiem, że jeżeli podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest zobowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu na białej liście, to ustala się u niego przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód definiowany jest w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu na białej liście.
Powyższe oznacza zatem, że jeżeli np. faktor świadczący usługę dla czynnego podatnika VAT przyjmie zapłatę należną sprzedawcy, a następnie przekazując mu ją, wpłaci środki na rachunek nieujawniony na białej liście, to z tego tylko powodu u tego faktora powstanie przychód podatkowy. Innymi słowy regulacja ta dodatkowo potwierdza, że płatności mogą być przyjmowane przez podmioty trzecie i samo w sobie nie implikuje to negatywnych skutków (prawodawca zaznaczył przy tym, że przychód faktora powstaje jedynie wówczas, gdy dotyczy zapłaty pomiędzy przedsiębiorcami, a wartość transakcji przekracza 15 tys. zł).
Nadmienić należy, że w obu przypadkach można odwrócić negatywny skutek (tj. wyłączenie kosztów lub konieczność wykazania przychodu) dokonania przelewu na inny rachunek bankowy niż widniejący na białej licie poprzez zgłoszenie dokonane w ciągu trzech dni naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury (niestety – wbrew temu, co przekazują przedstawiciele resortu finansów – z przepisów wynika, że ma to być zgłoszenie przekazane naczelnikowi konkretnego urzędu).
Wobec powyższego od 2020 r. przy fakturowanych transakcjach o wartości powyżej 15 tys. zł (bez względu na ilość płatności), dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami, z których świadczący jest czynnym VAT-owcem, przed dokonaniem zapłaty płacący będzie musiał sprawdzić, czy rachunek, na który reguluje zobowiązanie, figuruje na białej liście. Ale według prawa podatkowego nie musi to być rachunek świadczeniodawcy.

co z kontami wirtualnymi

Jednak to nie koniec problemów faktorów. Otóż w praktyce przedsiębiorcy świadczący takie usługi bardzo często posługują się rachunkami technicznymi, wirtualnymi czy subkontami przypisanymi do konkretnego klienta. Oczywiście rozwiązanie takie jest bardzo przydatne w praktyce, bo znacznie skraca proces identyfikacji wpłat i przyporządkowywania ich do konkretnych klientów. To może oznaczać tysiące rachunków. Jednak takie rachunki nie mają swojego samodzielnego bytu, są one przyporządkowane do rachunku rozliczeniowego, a co za tym idzie, na białej liście prezentowany jest ten ostatni.
Czy to wystarczy dla zachowania kosztów? W przeszłości Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP zapewniło, że zapłata na takie subkonto nie pozbawi podatników prawa do rozliczenia kosztu podatkowego, jeżeli zgłoszony jest rachunek rozliczeniowy. Co więcej, jeżeli na białej liście jest ujawniony rachunek rozliczeniowy, do którego przyporządkowany jest rachunek techniczny (wirtualny, subkonto), to badanie z wykorzystaniem udostępnionego przez resort finansów narzędzia informatycznego, po wpisaniu numeru takiego rachunku technicznego, daje pozytywną odpowiedź: „Wyszukiwany numer rachunku jest zgodny ze stosowanym wzorcem i pasuje do jednego z rachunków wyświetlonych na wykazie”.
Warto przy tym przypomnieć, że badanie, czy rachunek jest ujawniony na białej liście, winno być dokonane na dzień zlecenia przelewu bankowi, a nie dzień obciążenia rachunku nabywcy bądź uznania rachunku sprzedawcy.
Wbrew zatem obawom kontrahentów klientów firm faktoringowych zapłata na rachunek faktora, podobnie jak wpłata na rachunek techniczny (wirtualny, subkonto), przyporządkowany do rachunku widniejącego na białej liście nie może skutkować pozbawieniem podatnika z tego powodu kosztów uzyskania.

nie tylko klienci mają kłopoty

Jak się jednak okazuje, faktorzy nie tylko muszą wyjaśniać wątpliwości klientów oraz kontrahentów tych ostatnich (czyli płacących). Sami również borykają się z własnymi problemami powodowanymi wprowadzeniem do ustaw o podatkach dochodowych regulacji związanych z białą listą.
Skoro bowiem otrzymawszy zapłatę dla przedsiębiorcy-czynnego podatnika VAT, za transakcje o wartości przekraczającej 15 tys. zł, aby uniknąć przychodu, muszą przekazać środki na rachunek widniejący na białej liście, to również muszą wdrożyć procesy weryfikacji. Co więcej, istotą faktoringu jest to, że płatność jest realizowana przed otrzymaniem zapłaty od nabywcy towarów czy usługi faktoranta (klienta faktora). Czy zatem dla wyeliminowania przychodu należy zadbać o to, aby również płatność dokonywana przez faktora przed otrzymaniem zapłaty od jego klienta była regulowana na rachunek widniejący na białej liście? Zdecydowanie tak. Rzecz jasna dotyczy to przypadków, w których wartość transakcji przekracza 15 tys. zł, sprzedawca jest czynnym podatnikiem, a obie strony są przedsiębiorcami.
Co jednak w sytuacji gdy faktor otrzymał zapłatę, ale uznał, że jest to płatność nienależna (np. umowa została już rozwiązania i rozliczona)? Czy w takiej sytuacji konieczna jest weryfikacja numeru rachunku, a przy płatności na rachunek niefigurujący na białej liście faktor będzie zmuszony do rozpoznania przychodu (o ile nie złoży zawiadomienia w ciągu trzech dni)? Moim zdaniem nie. Decydują tutaj szczegóły. Należy zwrócić uwagę, że inaczej niż to jest w przypadku wyłączenia kosztowego (art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT), w przepisach nakładających na faktora (również innego odbiorcę zapłaty) dodatkowy przychód prawodawca jednoznacznie wskazuje, że chodzi o przypadki płatności na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny (faktoring) albo nabywcą towarów lub usługobiorcą (faktoring odwrotny). Faktor jest w takiej sytuacji zobowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo w części dostawcy towarów lub usługodawcy. Zatem ważne jest to, że faktor, zgodnie z umową, zobligowany jest do przekazania zapłaty świadczeniodawcy, czyli konkretnie temu podmiotowi. Jeżeli zatem obowiązek taki po stronie faktora nie występuje i otrzymane środki, jako świadczenie nienależne, są zwracane płacącemu, to według mnie brak jest podstaw do identyfikacji po stronie faktora dodatkowego przychodu podatkowego. Oczywiście dopóki resort finansów (ogólnie) albo dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (w drodze interpretacji indywidualnej uzyskanej przez faktora) nie potwierdzi oficjalnie takiej wykładni, dopóty rekomendowałbym, aby – kierując się ostrożnością fiskalną – faktorzy weryfikowali numery rachunków, na które zwracają środki, a nawet zgłaszali fakt przelewu na rachunek niewidniejący na białej liście. Mam jednak nadzieję, że jest to stan przejściowy i docelowo brak przychodu w takiej sytuacji zostanie potwierdzony.

nie zawsze można uniknąć odpowiedzialności solidarnej

Wyłączenie kosztowe determinowane uchybieniem obowiązkowi zapłaty w split paymencie już dzisiaj, czyli nim przepisy zaczęły obowiązywać, motywuje przedsiębiorców do regulowania zapłaty w podzielonej płatności (również w formule dobrowolnej). Już w poprzednim stanie prawnym faktorzy, dla uniknięcia w takich przypadkach odpowiedzialności solidarnej, w wielu przypadkach musieli przekazywać środki w procedurze split paymentu. Rosnąca popularność podzielonej płatności powoduje, że obecnie problem ten zyskuje na znaczeniu. Dlatego warto zwrócić uwagę, że w pewnych okolicznościach faktor nie ma możliwości zwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej i warto by prawodawca spróbował rozwiązać ten problem. Przykładem jest zajęcie wierzytelności przez komornika (czy to skarbowego, czy cywilnego). Otóż przy braku możliwości przekazania środków w podzielonej płatności, z uwagi na to, że komornik nie ma rachunku VAT, de facto faktor, któremu klient jego klienta zapłacił w split paymencie, nie może zwolnić się z odpowiedzialności solidarnej. Stąd mój wniosek de lege ferenda, pod którym – jak sądzę – podpiszą się faktorzy, aby prawodawca wyłączył w takiej sytuacji odpowiedzialność solidarną. Obecnie takiego wyłączenia brakuje.
WAŻNE W przypadku faktoringu płatność należy uregulować na konto faktora, a nie wystawcy faktury. Płatnik jest zobowiązany sprawdzić numer rachunku bankowego firmy faktoringowej na białej liście podatników VAT.