Podejście MF jest niekonsekwentne, ale takie mamy przepisy. Eksperci wskazują jednak, że polskie regulacje o obowiązkowym MPP, które narzucają płatność przelewem, mogą być niezgodne z unijnym prawem.
Połączenie zmian związanych z białą listą i obowiązkowym split paymentem powoduje, że część przedsiębiorców czuje się zagubionych. Rozwiązania przyjęte na potrzeby białej listy nie korelują bowiem z tymi dotyczącymi obowiązkowej podzielonej płatności. Dobitnym tego przykładem są płatności kartami. Z przepisów dotyczących białej listy wynika, że zapłata kartą jest możliwa. Natomiast regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności (MPP) dopuszczają wyłącznie przelew. A takie ograniczenie zdaniem ekspertów może być niezgodne z decyzją derogacyjną, w której Rada UE pozwoliła Polsce na stosowanie obowiązkowej podzielonej płatności.

Co innego wykaz, co innego MPP

W opublikowanych na stronie www.podatki.gov.pl wyjaśnieniach dotyczących białej listy i modelu podzielonej płatności Ministerstwo Finansów tłumaczy, że jeśli chodzi o białą listę, to płatności kartami nie są uznawane za „płatności dokonane przelewem”, tzn. nie są objęte przepisami dotyczącymi wykazu podatników VAT. Tym samym – dodaje MF – skoro nie jest to przelew, lecz zlecenie płatnicze, czyli oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy, które zawiera polecenie wykonania transakcji płatniczej, to zapłacenie kartą lub pay-by-linkiem nie będzie skutkować poniesieniem negatywnych konsekwencji podatkowych (utratą kosztów uzyskania przychodu). Innymi słowy, można zapłacić kontrahentowi kartą i zaliczyć wydatek do kosztów. W takim przypadku nie poniesie się konsekwencji podatkowych, którymi od 1 stycznia przyszłego roku będzie brak prawa do zaliczenia wydatku opłaconego na konto spoza wykazu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym (PIT lub CIT).
Jeśli zaś chodzi o płatności kartą na potrzeby split paymentu, MF wyjaśnia, że za zakupy towarów objętych obowiązkową podzieloną płatnością, opiewające na ponad 15 tys. zł brutto, nie będzie można płacić kartą płatniczą. „Przedsiębiorca będzie musiał zapłacić przelewem, bo transakcja będzie objęta MPP” – wskazuje MF.
Takie podejście zaprezentował też resort w odpowiedzi na pytania DGP. „System podzielonej płatności działa wyłącznie w oparciu o przelewy bankowe. Zapłata kartą nie jest więc wykonaniem obowiązku zapłaty w podzielonej płatności” – czytamy w stanowisku MF.

To różne konstrukcje prawne

Krystian Łatka, doradca podatkowy z Instytutu Studiów Podatkowych, uważa, że odmienne podejście do płatności kartą przez MF jest uzasadnione, mając na względzie różne funkcje MPP (modelu podzielonej płatności) i białej listy, ale głównie z uwagi na odmienne konstrukcje prawne. Jak tłumaczy, podejście MF opiera się na odmienności regulacyjnej płatności kartą oraz polecenia przelewu. W świetle ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 659; ost.zm. poz. 1495) transakcja kartą powoduje zlecenie płatnicze, czyli oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej. Artykuł 3 tej ustawy rozróżnia wykonywanie transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty;
b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego;
c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.
– Polecenie przelewu w świetle tej ustawy oznacza usługę płatniczą polegającą na uznaniu rachunku płatniczego odbiorcy, w przypadku gdy transakcja z rachunku płatnika jest dokonywana przez dostawcę usług płatniczych prowadzącego rachunek na podstawie dyspozycji udzielonej przez płatnika – stwierdza Łatka. Zauważa, że podobne rozróżnienie mamy w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2217). Z art. 63 ust. 3 tego aktu wynika, że rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności:
1) poleceniem przelewu;
2) poleceniem zapłaty;
3) czekiem rozrachunkowym;
4) kartą płatniczą.
– Zatem prawnie zapłata kartą i przelewem to odrębne usługi płatnicze – mówi Krystian Łatka. Dodaje, że regulacje obowiązujące w obu ustawach o podatkach dochodowych (PIT, CIT) będą przewidywać od 2020 r. sankcje za wadliwe płatności, lecz ich konstrukcja jest inna niż w przypadku MPP.
W podatkach dochodowych sankcje dotyczą bowiem odrębnie:
1) dokonania zapłaty bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2) dokonania zapłaty przelewem na rachunek inny niż zawarty na białej liście.
– Kluczowe jest to, że ustawy o podatkach dochodowych nie nakładają obowiązku zapłaty przelewem, a jedynie sankcję, gdy płatność następuje przelewem, ale na inny rachunek – zaznacza Łatka. Jeśli zatem podatnik dokona płatności kartą, to transakcja odbędzie się za pośrednictwem rachunku płatniczego, ale nie będzie to przelew. – Stąd też w kontekście kosztów podatkowych (od 1 stycznia 2020 r.) stanowisko MF jest słuszne. Z perspektywy podatków dochodowych podatnik musi zapłacić z wykorzystaniem rachunku bankowego, ale ma do wyboru kartę lub przelew – wyjaśnia ekspert Instytutu Studiów Podatkowych.

Możliwy tylko przelew

Split payment ma inną konstrukcję. Literalnie przepisy zobowiązują podatników do płatności w określony sposób (komunikat przelewu) – mówi Krystian Łatka. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200; dalej: ustawa o VAT) nie przewiduje innej formy płatności. Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy i partner w KNDP, dodaje, że przelewy narzuca art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Zgodnie z nim przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy – udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ost.zm. poz. 1495) – podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. – Tym samym Polska wprowadziła obowiązek stosowania split paymentu przy dokonywaniu płatności za towary z załącznika nr 15 w okolicznościach wskazanych w ustawie (faktura na ponad 15 tys. zł) przelewami, bowiem tylko w ten sposób można zrealizować ten wymóg – mówi Andrzej Nikończyk.
Krystian Łatka dodaje, że potwierdza to również art. 108a ust. 1d i 1e ustawy o VAT. Z brzmienia tych przepisów wynika, że nabywca zwyczajnie nie może zapłacić za towary i usługi z załącznika nr 15, udokumentowane fakturą na kwotę brutto powyżej 15 tys. zł, inaczej niż przelewem. – W ustawie ograniczono w tym zakresie swobodę działalności gospodarczej stron i swobodę umów – ocenia Krystian Łatka. Zauważa, że treść przepisu i stanowisko MF powodują, że zapłata kartą płatniczą w powyższych warunkach oznaczać będzie ryzyko nałożenia sankcji.

Odmienne cele

Piotr Andrzejak, radca prawny, doradca podatkowy, partner kierujący zespołem VAT w Kancelarii SK&S, zwraca uwagę, że transakcje kartami płatniczymi objęte są limitami płatności. – Stąd płatności kartowe nie służą do realizowana istotnych zobowiązań handlowych czy cywilnych (a przynajmniej nie na znaczną skalę), lecz zasadniczo do pokrycia kosztów osobowych funkcjonowania przedsiębiorców – mówi ekspert. W efekcie transakcje kartowe obarczone są, z punktu widzenia interesów fiskusa, znacznie mniejszym ryzykiem naruszenia obowiązków podatkowych przedsiębiorcy. – W mojej ocenie stąd może się brać uzasadnienie dla wyjęcia płatności kartowych z rygorów białej listy – mówi Piotr Andrzejak. Dodaje, że z kolei mechanizmem MPP objęte są towary i usługi uznane przez MF za wrażliwe z punktu widzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. – Stąd utrudnienia w regulowaniu zobowiązań za zakup takich towarów lub usług poprzez transakcję kartową – mówi ekspert. W takim przypadku bowiem nie jest technicznie możliwe uregulowanie zapłaty w zakresie należnego podatku na rachunek VAT.

Kolizja z decyzją Rady UE

Eksperci wskazują też na niezgodność przepisów o obowiązkowym split paymencie, które narzucają płatność przelewem, z decyzją wykonawczą Rady (UE) 2019/310 z 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2019 r. L 51, s. 19). Wskazują, że Rada pozwoliła Polsce wprowadzić obowiązek „umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym”.
Jak wskazało MF w odpowiedzi na pytania DGP, przepisy o podzielonej płatności wykluczające zapłatę kartą nie naruszają postanowień decyzji wykonawczej Rady 2019/310 z 18 lutego 2019 r. Wszyscy trzej nasi rozmówcy są jednak innego zdania. Jak przyznaje Krystian Łatka, w kontekście decyzji derogacyjnej powstaje istotna wątpliwość co do zgodności przepisów o MPP z prawem UE. Decyzja nie zezwala bowiem na zobowiązanie podatników do płacenia w określony sposób. Nie ma w jej treści wyraźnego przepisu, zgodnie z którym Polska może nałożyć obowiązek zapłaty przelewem za towary wymienione w załączniku. Artykuł 1 decyzji stanowi wyraźnie, że obowiązek oznaczenia może się pojawić „jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym”.
– Zasadniczo implementacja decyzji powinna przyjąć postać podobną jak w przypadku białej listy, czyli jeśli transakcja jest dokonywana przelewem, to powinien to być – zgodnie z decyzją – przelew w MPP. Jeśli jednak podatnik nie korzysta z przelewu (bo nie ma takiego obowiązku), czyli np. płaci kartą płatniczą, to MPP nie powinno mieć zastosowania – uważa Łatka. Tymczasem – dodaje – w ustawie o VAT przyjęto inną konstrukcję. Nie tylko nakłada ona obowiązek zapłaty w MPP, ale tworzy obowiązek zapłaty przelewem w obrotach towarami i usługami z załącznika nr 15, wyłączając inne formy płatności (chyba nawet umowne potrącenie).
– Rzeczywiście nie ma pełnej zgodności pomiędzy treścią derogacji, która odnosi się do płatności przelewem elektronicznym, a prezentowaną przez MF wykładnią regulacji MPP zawartej w ustawie o VAT, zakazującej de facto płatności kartami za towary i usługi objęte załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT – wtóruje Piotr Andrzejak.
Jak dodaje Andrzej Nikończyk, ograniczenie do płatności przelewem nie wynika ani z decyzji derogacyjnej, ani z prawa przedsiębiorców, co MF samo potwierdza w zakresie białej listy. – W tym zakresie mamy niezgodność z decyzją derogacyjną, zatem podatnicy nie powinni ponosić negatywnych konsekwencji niezastosowania MPP w przypadku, gdy płatność nie następuje przelewem, jednak spodziewam się, że będzie to źródłem sporów pomiędzy podatnikami i organami – mówi Andrzej Nikończyk. Ekspert dodaje, że podatnicy, którzy chcą uniknąć ryzyka sporu czy też ewentualnej przegranej (nie wiemy, jak podejdą do tego polskie sądy), powinni jednak unikać płatności innych niż przelewem w sytuacji, gdy obowiązuje obligatoryjny MPP.
Piotr Andrzejak zwraca również uwagę, że MF w swoich kolejnych komunikatach wskazuje, że pracuje nad możliwości regulowania zapłaty w ramach procedury MPP także za pomocą kart i innych instrumentów płatniczych. Faktycznie, z odpowiedzi resortu na pytania DGP wynika, że resort planuje rozszerzyć możliwości płatności w podzielonej płatności również na inne instrumenty płatnicze. „Wymaga to jednak zaprojektowania i wdrożenia odpowiedniej technologii, przez banki, operatorów kart, dostawców instrumentów płatniczych, zapewniającej właściwe księgowanie kwot VAT na rachunkach VAT” – czytamy w stanowisku MF.
Zdaniem Piotra Andrzejaka można z tego wnioskować, że powodem obecnej wykładni przepisów MPP jest raczej techniczny problem z regulowaniem płatnością kartową zobowiązań w taki sposób, aby kwota podatku została przypisana do rachunku VAT wierzyciela. – Wniosek? MF de facto uznaje, że płatność przelewem elektronicznym w rozumieniu decyzji wykonawczej Rady (UE) 2019/310 z 18 lutego 2019 r. obejmuje zarówno przelew, jak i płatność kartą – mówi Andrzejak.

Odpowiedzialność karnoskarbowa

Zdaniem Piotra Andrzejaka podatnicy, płacąc kartą mimo obowiązku MPP, powinni liczyć się z sankcjami przewidzianych przepisami o MPP. Są szanse na obronę, lecz byłoby to możliwe dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Andrzej Nikończyk zwraca też uwagę, że jeśli podatnik pominąłby płatność split paymentem w ten sposób, że zapłaciłby należność kartą, to może to być podstawa odpowiedzialności karno skarbowej (dotyczy to podatników będących osobami fizycznymi). Przepisy ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) wskazują, że czynem zabronionym jest dokonanie płatności z pominięciem MPP, gdy taki jest obowiązek. Nie można więc wykluczyć, że organy będą wszczynać takie postępowania i stawiać zarzuty.
Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 26 listopada 2019 r. na pytanie DGP
Pytania DGP: • Jakie są przyczyny odmiennego podejścia do płatności kartą w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniach dotyczących wykazu podatników VAT oraz mechanizmu podzielonej płatności, skoro w decyzji wykonawczej Rady (UE) 2019/310 z 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdzono: „Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym”?
• Czy w świetle postanowień decyzji wykonawczej Rady w przypadku płatności kartą (skoro nie jest to płatność przelewem) po prostu nie powinno być obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności?
MF: System podzielonej płatności działa wyłącznie w oparciu o przelewy bankowe. Zapłata kartą nie jest więc wykonaniem obowiązku zapłaty w podzielonej płatności. Przyjęte rozwiązanie w ocenie MF nie narusza postanowień decyzji wykonawczej Rady 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. MF planuje rozszerzyć możliwości płatności w podzielonej płatności również na inne instrumenty płatnicze. Wymaga to jednak zaprojektowania i wdrożenia odpowiedniej technologii, przez banki, operatorów kart, dostawców instrumentów płatniczych, zapewniającej właściwe księgowanie kwot VAT na rachunkach VAT.