Posiadanie kalkulacji obejmującej rodzaj i wysokość kosztów oraz sposób zastosowania kluczy alokacji wraz z uzasadnieniem to jeden z warunków, aby organ podatkowy odstąpił od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach usług o niskiej wartości dodanej. Przepisy nie precyzują jednak, jak wspomniana kalkulacja powinna wyglądać
Reklama
Jednym z obszarów objętych zmianami od 1 stycznia 2019 r. są ceny transferowe, a w tym zakresie implementacja do polskiego porządku prawnego bezpiecznego portu dla usług o niskiej wartości dodanej. Wprowadzone rozwiązania wynikają z Wytycznych OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, opublikowanych w lipcu 2017 r.

Usługi o niskiej wartości dodanej

Przypomnijmy: zgodnie z nowymi ustawowymi definicjami usługami o niskiej wartości dodanej są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio w załączniku nr 6 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. usługi w zakresie księgowości i audytu, finansów przedsiębiorstwa, związane z zasobami ludzkimi, informatyczne, komunikacji i promocji, prawne, w zakresie podatków oraz administracyjno-biurowe – które spełniają łącznie następujące warunki:
1) mają charakter usług wspomagający działalność gospodarczą usługobiorcy,

Reklama
2) nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych,
3) wartość tych usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2 proc. wartości usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych,
4) nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem odprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie).
W przypadku usług o niskiej wartości dodanej organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach tych usług, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
1) narzut na kosztach tych usług został ustalony przy wykorzystaniu metody koszt plus lub metody marży transakcyjnej netto i wynosi:
a) nie więcej niż 5 proc. – w przypadku nabycia usług,
b) nie mniej niż 5 proc. – w przypadku świadczenia usług,
2) usługodawca nie jest zarejestrowany w raju podatkowym,
3) usługobiorca posiada kalkulację obejmującą rodzaj i wysokość kosztów oraz sposób zastosowania kluczy alokacji wraz z uzasadnieniem.

Jak powinna wyglądać kalkulacja

Przepisy nie precyzują jednak, jak wspomniana powyżej kalkulacja powinna wyglądać. W tym celu warto skorzystać z Wytycznych OECD, które, również zdaniem sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16), powinny stanowić zbiór dobrych praktyk i wskazówkę interpretacyjną w zakresie stosowania zasady ceny rynkowej.
Wytyczne OECD wskazują, że pierwszym krokiem do sporządzenia takiej kalkulacji jest określenie bazy kosztowej, która powinna zawierać wszystkie bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone w skali roku przez wszystkie podmioty w grupie, które świadczą usługi wewnątrzgrupowe. Koszty powinny zostać przyporządkowane do poszczególnych kategorii usług.
W drugim kroku z bazy kosztowej powinny zostać usunięte koszty usług świadczonych na potrzeby udziałowca. Ponadto koszty, które dotyczą określonych usług świadczonych na rzecz danego podmiotu, powinny być rozliczone odrębnie z tym podmiotem (metoda bezpośredniego obciążenia) i tym samym wyłączone z bazy kosztowej podlegającej alokacji.
Jeśli jednak personel usługodawcy pracuje na swoją rzecz i dodatkowo świadczy usługi na rzecz innego podmiotu z grupy kapitałowej, to koszty takie powinny pozostać w bazie kosztowej.
Trzeci krok to przyporządkowanie kosztów do poszczególnych usługobiorców z wykorzystaniem odpowiednich kluczy alokacji. Powinny one w najlepszy możliwy sposób odzwierciedlać naturę świadczonych usług (np. liczba stanowisk komputerowych – w przypadku usług IT, liczba faktur wprowadzonych do systemu – w przypadku usług księgowych czy liczba pracowników w przypadku usług HR). Dobrany klucz alokacji powinien odzwierciedlać potencjalne benefity uzyskiwane przez usługobiorców w związku z zakupem usług.
Czwartym krokiem jest dodanie narzutu zysku na bazę kosztową.
Przykładową kalkulację kosztów usług o niskiej wartości dodanej w grupie przedstawia przykład.

Konsekwencje dla podatników

Miejmy nadzieję, że implementacja bezpiecznego portu nie ograniczy się jedynie do usankcjonowania 5-proc. narzutu zysku, ale zmieni podejście administracji skarbowej do usług wewnątrzgrupowych, a w szczególności testu korzyści. OECD zachęca administracje skarbowe poszczególnych krajów do wprowadzenia rozwiązań, które ograniczą biurokratyczne obciążenia podatników w zakresie wykazywania zasadności ponoszenia kosztów usług wewnątrzgrupowych. W szczególności rekomenduje odstąpienie od drobiazgowych kontroli czynności wykonywanych w ramach usług na rzecz ogólnej oceny ich charakteru. Dopiero to bowiem ograniczy obowiązki dokumentacyjne podatników i zapewni ich współmierność do przedmiotu analizy i potencjalnego ryzyka podatkowego.
Liczymy, że powyższe postulaty zostaną uwzględnione w objaśnieniach podatkowych, których wydanie zapowiedziało Ministerstwo Finansów. Mamy również nadzieję, że objaśnienia będą zawierały praktyczne wskazówki dotyczące zasad sporządzenia kalkulacji, co umożliwi pracownikom przygotowanie poprawnej dokumentacji usług o niskiej wartości dodanej do września 2020 r. (usługi takie będą wymagać udokumentowania, o ile wynagrodzenie netto wypłacone lub otrzymane przekroczy w 2019 r. wartość 2 mln zł).

przykład

Podział kosztów w grupie kapitałowej
Spółki A, B, C, D należą do jednej grupy kapitałowej. Podmiotem dominującym jest spółka A, której pracownicy świadczą na rzecz spółki A oraz innych podmiotów z grupy usługi IT księgowe i w zakresie obsługi kadrowo-płacowej. Koszty utrzymania zespołów IT, księgowości i kadr spółki A wynoszą odpowiednio: 250 000 zł, 150 000 zl i 100 000 zł. Dodatkowo spółka A poniosła koszty działu HR, pracującego na rzecz spółek A i D, w wysokości 80 000 zł. Przykładową kalkulację przedstawia poniższa tabela.
Rodzaj usług/klucz alokacji Spółka A Spółka B Spółka C Spółka D
Koszt usług IT 250 000 zł
Klucz alokacji: liczba stanowisk komputerowych 50 25 15 10
Alokacja kosztów usług IT 125 000 zł 62 500 zł 37 500 zł 25 000 zł
Koszty usług księgowych 150 000 zł
Klucz alokacji: liczba zaksięgowanych faktur 4000 2000 2500 1500
Alokacja kosztów usług księgowych 60 000 zł 30 000 zł 37 500 zł 22 500 zł
Koszty obsługi kadrowo-płacowej 100 000 zł
Klucz alokacji: liczba pracowników 100 30 45 25
Alokacja kosztów obsługi kadrowo-płacowej 50 000 zł 15 000 zł 22 500 zł 12 500 zł
Koszty usług HR 80 000 zł
Klucz alokacji: liczba pracowników 60 40
Alokacja kosztów usług HR 48 000 zł 32 000 zł
Łączna baza kosztowa dla poszczególnych spółek 107 500 zł 97 500 zł 92 000 zł
Narzut zysku w wysokości 5 proc. 5375 zł 4875 zł 4600 zł
Kwota do zafakturowania za rok 112 875 zł 102 375 zł 96 600 zł
Podstawa prawna
Art. 23r i załącznik nr 4 do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).
Art. 11f i załącznik nr 6 do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).