Dokumentacja cen transferowych: Kiedy uwzględniać transakcje z osobami funkcyjnymi?

W rezultacie restrykcyjnego i profiskalnego podejścia organów podatkowych co do konieczności dokumentowania wynagrodzeń wypłacanych przez podatnika m.in. członkom zarządu czy rady nadzorczej zrodzić się może potrzeba rewizji kompletności dokumentacji podatkowej sporządzonej za 2017 i 2018 r. A zmiany wprowadzone od stycznia tego roku mogą niestety tylko utwierdzić urzędników o słuszności obranego przez nich kierunku wykładni

Poprawna identyfikacja podmiotów powiązanych jest pierwszym krokiem do właściwego rozpoznania przez podatnika ciążących na nim obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych. Drugim, równie ważnym, pozostaje trafna identyfikacja transakcji, a w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. również innych zdarzeń, pomiędzy takimi podmiotami, które potencjalnie mogą podlegać przedmiotowym wymogom. Wydane w ostatnich dwóch latach interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzające, że należy dokumentować wynagrodzenia wypłacane przez podatnika członkom zarządu i pozostałym osobom funkcyjnym, wzbudzają wiele emocji wśród podatników, pozostają bowiem w sprzeczności z dotychczasową praktyką.

W stanie prawnym wiążącym do 31 grudnia 2018 r. krąg podmiotów powiązanych dookreślony był w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Przepis ten odnosił się do podmiotów powiązanych nie tylko kapitałowo, lecz także osobowo. Kryterium zależności kapitałowej, z uwagi na jego ustawową kwantyfikację, nie dostarczało większych wątpliwości interpretacyjnych. Te dostrzegane jednak były na poziomie powiązań osobowych, wynikających ze stosunku pracy oraz pełnienia różnych funkcji (zarządczych, nadzorczych czy kontrolnych).

Skutki nowelizacji ustaw o PIT i CIT i ordynacji podatkowej. Niektóre korekty na ubiegłorocznych zasadach

Warto odnotować, że powiązania funkcyjne w relacjach zagranicznych i krajowych opierały się na udziale osoby fizycznej (osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) w zarządzaniu lub kontroli podmiotu. W szczególności – w odróżnieniu od art. 11 ust. 5 ustawy o CIT – przepisy nie mówiły wyraźnie o pełnieniu lub łączeniu przez określone osoby funkcji zarządzających lub kontrolnych albo nadzorczych.

Stan ten uległ istotnym zmianom, począwszy od 1 stycznia 2019 r., kiedy ustawodawca dokonał redefinicji powiązań, przyjmując wywieranie istotnego wpływu jako co do zasady jedyną implikację dla powstania przedmiotowej relacji. W efekcie stanowisko prezentowane dotychczas w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie, akcentujące znaczenie faktycznego udziału w zarządzaniu lub kontroli obok funkcji formalnych, zyskało wymiar ustawowy. Zatem w obecnym stanie prawnym jedną z głównych determinant powiązania osobowego pozostaje obok formalnej (określonej progiem co najmniej 25 proc. bezpośrednich lub pośrednich praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających) również faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Nie ma jednak definicji legalnej pojęcia ”powiązanie osobowe„, a tym samym może ono stanowić źródło sporów interpretacyjnych w przyszłości. Przyjmując jednak dotychczasową optykę organów podatkowych i judykatury, będzie ono najpewniej mieściło – w zależności od sytuacji – również członków zarządu lub rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, niezależnie od posiadanych przez nich praw głosów w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, prokurentów, ale także np. dyrektorów finansowych bądź dyrektorów sprzedaży. W ramach uzupełnienia wspomnieć należy, że ustawodawca pominął powiązania wynikające ze stosunków pracy oraz majątkowe, zamiast tego wskazując na posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. Zrezygnował również z dotychczasowego ograniczenia powiązań rodzinnych do powiązań krajowych.

Sumując, powiązania funkcyjne pozostają aktualne zarówno dla relacji krajowych, jak i dla tych występujących pomiędzy podmiotami krajowymi oraz zagranicznymi. Jednocześnie formalne umocowanie do zarządzania i kontroli pozostaje wtórne wobec faktycznego wpływu na podejmowanie strategicznych decyzji (gospodarczych) i kontrolę podmiotu.

W świetle prezentowanych stanowisk fakt posiadania udziału w kapitale na poziomie poniżej 25 proc. nie powinien być utożsamiany z faktycznym udziałem w zarządzaniu lub kontroli. Wykładnia ta znajduje poniekąd potwierdzenie w aktualnym brzmieniu przepisów. [przykłady 1 i 2]

Udział w kapitale zakładowym (relacja wewnętrzna)

Wspólnik spółki z o.o. jako udziałowiec pełni rolę nadzorczą i kontrolną przez udział w nadzwyczajnych i zwyczajnych zgromadzeniach wspólników, jednakże z racji posiadania 16 proc. udziałów uprawniających do 16 proc. głosów na zgromadzeniach wspólników sam nie ma faktycznego wpływu na nadzorowanie i kontrolowanie spółki z o.o., gdyż zgodnie z umową spółki uchwały walnego zgromadzenia podejmowane są większością 75 proc. głosów. Wspólnik nie zasiada w radzie nadzorczej spółki z o.o. oraz nie pozostaje w innych relacjach powiązania. W konsekwencji posiadając uprawnienia wynikające z kodeksu spółek handlowych, sam z siebie wspólnik nie ma realnego wpływu na nadzorowanie i kontrolowanie spółki z o.o. Wspólnik nie wywiera faktycznego wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych i nie kontroluje spółki z o.o., a więc w tym konkretnym przypadku wspólnika nie można uznać za podmiot powiązany ze spółką z o.o. w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.147.2018.2.EN). ©℗

Udział w kapitale zakładowym (relacja zewnętrzna)

Udziałowcami spółki z o.o. są spółki prawa handlowego oraz osoba fizyczna. Podmioty te posiadają po 20 proc. udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. W radzie nadzorczej spółki z o.o. zasiadają osoby biorące udział w zarządzaniu podmiotami (spółkami prawa handlowego), będącymi wspólnikami spółki z o.o. W zarządzie spółki z o.o. nie zasiadają osoby, które biorą udział w zarządzaniu podmiotami będącymi jej udziałowcami. Udziałowcy nie posiadają pośrednio żadnych udziałów w spółce z o.o. W konsekwencji spółkę z o.o. oraz jej udziałowców – spółki prawa handlowego, których osoby zarządzające zasiadają równocześnie w radzie nadzorczej spółki z o.o., należy uznać za podmioty powiązane. Natomiast w sytuacji, gdy zostanie rozwiązana rada nadzorcza, a udziały podmiotów w kapitale zakładowym spółki z o.o. będą kształtowały się na niezmienionym poziomie, nie wystąpią powiazania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 ww. ustawy o CIT, a także powiązania osobowe wynikające z art. 11 ust. 5 ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.171.2017.2.BD).

Ceny transferowe: Bezpieczny port już jest. Potrzebne jeszcze objaśnienia MF

Pamiętać jednak trzeba, że osoba funkcyjna (zarządzająca) w jednym i posiadająca udziały (w określonej wysokości ustawowej) w kolejnym z podmiotów implikuje relację powiązania pomiędzy tymi podmiotami (patrz odpowiedź ministra rozwoju i finansów na interpelację poselską z 4 maja 2017 r., DOK1/SP6.054.3.2016). W tym zakresie możliwa jest zatem koniunkcja.

W dotychczasowej praktyce podatników oraz w zasadniczej większości stanowisk organów dominował pogląd, że relacja powiązania musi istnieć ”na zewnątrz„, tzn. między podatnikami a jego kontrahentami lub osobami pełniącymi u nich określone funkcje zarządcze, nadzorcze czy kontrolne. Tym samym nie doszukiwano się powiązań w stosunku do relacji wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem. [przykład 3]

Reprezentowanie podatnika (relacja zewnętrzna)

Prokurent spółki z o.o. jest jednocześnie prokurentem w innej spółce handlowej. Funkcja prokurenta jest bezspornie związana z działalnością danego podmiotu gospodarczego, w tym spółki z o.o., i obejmuje faktyczne działania zmierzające do kształtowania decyzji gospodarczych. Tym samym spełnione są przesłanki warunkujące istnienie związku, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT. W konsekwencji spółka z o.o. jest powiązana przez osobę prokurenta z inną spółką handlową (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2010 r., nr ITPB3/423-644/09/MK). ©℗

Podejście to znajdowało oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 1997 r. (sygn. akt III SA 667/96). Sąd, powołując się na wykładnię gramatyczną, uznał, że ostatnie zdanie ówczesnego art. 11 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy którakolwiek z osób wymienionych w tym przepisie łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów, tzn. kumuluje wyszczególnione w tym przepisie funkcje u co najmniej dwóch podmiotów będących podatnikami. Wyrok ten, choć jego data wydaje się odległa, był jedynym z tego zakresu, opublikowanym do 2006 r.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu wydanym 9 maja 2006 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1483/05), tym razem w odniesieniu do ówczesnego art. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Sąd, powołując się na zasadę racjonalnego ustawodawcy, nie miał cienia wątpliwości, że adresatem przepisów o cenach transferowych jest tylko taki podatnik podatku dochodowego, który w stosunku do podmiotu z nim powiązanego ma charakter zewnętrzny. Tym samym, jak zauważył sąd, nie należy upatrywać źródła powiązania w stosunku pracy łączącym pracodawcę i pracownika. Cytując za WSA, ”inna interpretacja prowadziłaby do nonsensu„. Takie rozumienie przepisów miało racjonalne uzasadnienie.

Mogłoby się wydawać, że zostało ono mocno zachwiane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w ostatnich latach wydał kilka interpretacji indywidualnych, zajmując w nich stanowisko na pozór odmienne w stosunku do dotychczas przyjętej praktyki. Odnotujmy, że pogląd dyrektora KIS podzielił WSA w Szczecinie. W nieprawomocnym wyroku z 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 902/17) sąd orzekł bowiem, wnioskując a contrario, że umowa o pracę może podlegać obowiązkom dokumentacyjnym. Podobne stanowisko sąd zajął w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego członkowi zarządu. [przykłady 4 i 5]

Reprezentowanie podatnika (relacja wewnętrzna)

Wspólnik (posiadający udział w kapitale spółki z o.o. nieprzekraczający 25 proc.) pod nieobecność prezesa zarządu zastępuje go na podstawie udzielonych pełnomocnictw. Pełnomocnictwa te udzielane są każdorazowo na okres odpowiadający czasowi nieobecności prezesa zarządu (nie ma jednego pełnomocnictwa udzielonego bezterminowo, podczas każdej dłuższej nieobecności prezesa zarządu udzielane jest odrębne pełnomocnictwo), w formie aktu notarialnego i uprawniają wspólnika do podejmowania czynności nieprzekraczających zakresu czynności zwykłego zarządu, takich jak:

– podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych, związanych z prowadzeniem bieżącej działalności reprezentowanej spółki z o.o., w tym do zawierania, rozwiązywania i zmiany umów handlowych, do składania w imieniu reprezentowanej spółki z o.o. w zakresie powyższego umocowania wszelkich wniosków, oświadczeń i dokumentów przed wszelkimi organami administracyjnymi, urzędami, instytucjami, bankami, osobami fizycznymi i prawnymi;

– podpisywania i składania we właściwym urzędzie skarbowym, celno-skarbowym i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wszelkich zeznań, deklaracji podatkowych, oświadczeń, pism i wniosków i środków zaskarżenia od orzeczeń administracyjnych, reprezentowania spółki przed dyrektorem izby administracji skarbowej w określonej sprawie oraz reprezentowania spółki z o.o. w postępowaniach przed dyrektorem izby administracji skarbowej;

– odbioru korespondencji, przesyłek, należności i dokumentów mogących przypadać reprezentowanej spółce z o.o. z jakiegokolwiek tytułu.

Spółkę z o.o. oraz wspólnika należy uznać za podmioty powiązane, wspólnik ten bierze bowiem udział w zarządzaniu spółką z o.o. (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 6 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.367.2017.1.JKT). ©℗

Pełnienie funkcji w organach statutowych (relacja wewnętrzna)

Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na stanowisko prezesa powołany został jeden z jej udziałowców, który posiada 50-porc. udział w jej kapitale zakładowym. W tym przypadku prezes zarządu jest powiązany ze spółką z o.o. nie tylko z uwagi na posiadany udział w kapitale, lecz także osobowo, zarządza bowiem spółką z o.o. (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 21 czerwca 2018 r., nr 111-KDIB2-1.4010.101.2018.1.EN; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 12 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.75.2018.1.SG). ©℗

W rozpatrywanych stanach faktycznych, zaczerpniętych z interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanych przez dyrektora KIS w indywidualnych sprawach, na szczególną uwagę zasługuje jednak multiplikacja przesłanek implikujących relację powiązania pomiędzy osobami fizycznymi (funkcyjnymi) a podatnikiem. Analizując je kolejno:

a) osoby funkcyjne były bowiem jednocześnie powiązane kapitałowo z podatnikiem,

b) osoba zatrudniona w strukturze podatnika w ramach stosunku pracy była jednocześnie powiązana z podatnikiem z uwagi na łączącą ją relację rodzinną z członkiem zarządu (wspólnikiem),

c) osoba funkcyjna w strukturze (prokurent) planowała podjąć współpracę w zakresie prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej (i tej kwestii tyczył się wniosek).

Są to zatem sytuacje szczególne, w których powiązanie funkcyjne jest wtórne wobec pierwotnej relacji kapitałowej czy rodzinnej bądź, jak ma to miejsce w przypadku osoby prokurenta, współpraca handlowa jest wtórna wobec pełnionej funkcji reprezentacyjnej.

Odrębną sprawą pozostaje natomiast rozstrzygniecie, w jakim stopniu wypłata wynagrodzenia osobom funkcyjnym powinna być kwalifikowana jako transakcja względnie inne zdarzenie (w brzmieniu przepisów do 31 grudnia 2018 r.).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. ustawa o CIT posługiwała się pojęciem transakcji i innego zdarzenia jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika (art. 9a ustawy o CIT). Oba pojęcia nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Pojęcie transakcji zgodnie z wypracowaną linią orzeczniczą definiowano, posługując się językiem potocznym, w którym transakcja to ”zawarcie umowy w sprawie kupna lub sprzedaży czegoś„. Stanowisko powyższe było potwierdzone wieloma orzeczeniami sądów administracyjnych (patrz: NSA w wyrokach z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1052/11 oraz z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2849/12; WSA w Szczecinie w wyroku z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 902/17).

Podobnie przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie definiowały wprost, jakiego rodzaju czynności czy zajścia, powinny być kwalifikowane jako ”inne zdarzenia„. Ustawa wskazywała tylko, że ”inne zdarzenia„ to wszelkie czynności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi, ujmowane w księgach rachunkowych i mające wpływ na dochód (stratę) podatnika. Jedynym miejscem, w którym ustawodawca częściowo wyjaśnia to pojęcie poprzez podanie przykładów czynności, które miałyby stanowić ”inne zdarzenia„, był art. 9a ust. 2b ustawy o CIT. Przepis ten wskazywał umowy zarządzania płynnością, umowy o podziale kosztów. Bezsporne wydaje się, że jest to katalog otwarty, który nie wyczerpuje stanów faktycznych, mogących być uznanymi za inne zdarzenia.

Co do wynagrodzenia wypłaconego osobom funkcyjnym wydaje się oczywiste, że w przypadku zawarcia np. umowy o świadczenie usług zarządzania z kontrahentem będącym przedsiębiorcą mamy do czynienia z ”transakcją„. Obecnie jednak, z uwagi na pojawiające się od 2017 r. stanowiska, podatnik powinien dokonać oceny, czy transakcją bądź innym zdarzeniem nie będzie także umowa o usługi zarządzania zawarta przez niego z osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą, wcześniej powołaną w tym podmiocie do pełnienia funkcji w zarządzie. W zagadnieniu tym dostrzegamy zasygnalizowaną wcześniej kwestię relacji istniejących ”na zewnątrz„ i ”wewnątrz„ podmiotu. Podkreślić należy, że do 2017 r. w literaturze i orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zależności czy też powiązania między kontrahentami, do których odnosi się art. 11 ustawy CIT, muszą dotyczyć relacji ”zewnętrznych„. Na tej podstawie podatnicy wysnuwali wniosek, że przepisom o cenach transferowych nie powinny podlegać relacje ”wewnętrzne„ pomiędzy na przykład spółką a członkami jej zarządu, niezależnie od stosunku prawnego będącego źródłem tych relacji. [przykład 6]

Pożyczka udzielona przez spółkę swoim pracownikom

Spółka udziela swoim pracownikom nieoprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych. Przepisy art. 11 ustawy o CIT nie mają zastosowania wobec spółki i jej pracowników (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 9 września 2009 r., nr ILPB3/423-442/09-2/KS). ©℗

Od 2017 r. jesteśmy świadkami zmieniającego się – na niekorzyść podatników – stanowiska organów podatkowych i składów orzekających. Na potwierdzenie tego można wskazać wyrok WSA w Szczecinie z 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 902/17). Był on rozstrzygnięciem skargi złożonej przez podatnika na wydaną przez dyrektora KIS interpretację indywidualną, zgodnie z którą transakcja spółki z o.o., w której drugą stroną jest udziałowiec będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlega obowiązkowi przygotowania dokumentacji cen transferowych przy spełnieniu pozostałych przesłanek ustawowych. Zdaniem organu z wykładni językowej, celowościowej i systemowej art. 9a i art. 11 ustawy o CIT nie wynika, że drugą stroną transakcji nie może być osoba fizyczna, która nie jest jednocześnie przedsiębiorcą (taka osoba co do zasady nie podlega jednak wymogom dokumentacyjnym na gruncie ustawy o PIT w stanie prawnym do końca 31 grudnia 2018 r.). Taki pogląd całkowicie zmienia dotychczasowe spojrzenie na sferę relacji wewnątrz jednostki. W 2018 r. dyrektor KIS powtórzył tezę, że wypłata wynagrodzenia na rzecz osób zasiadających w organach zarządzających i kontrolnych, ale również innych osób, które mają faktyczne kompetencje do kształtowania decyzji gospodarczych spółki, na podstawie umowy o pracę, jest innym zdarzeniem podlegającym obowiązkowi dokumentowania. Tym samym jako inne zdarzenie należy zakwalifikować wynagrodzenie wypłacone członkowi zarządu pełniącemu funkcję na podstawie powołania, co przesądza o ciążącym na podatniku obowiązku jego udokumentowania. [przykłady 7 i 8]

Wynagrodzenie wypłacone prezesowi

Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników na stanowisko prezesa zarządu spółki został powołany jeden z jej udziałowców, który posiada ponad 50-proc. udział w kapitale zakładowym. Z tytułu pełnionej funkcji prezes otrzymuje wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie wypłacone przez spółkę prezesowi zarządu (w części stałej i zmiennej) wykonującemu funkcje na podstawie powołania, czyli podmiotowi powiązanemu osobowo, którego wysokość przekroczyła limit istotności dla wysokości dochodu (straty), wiąże się dla spółki z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tego zdarzenia (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 21 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.101.2018.1.EN). ©℗

Członkowie zarządu wykonujący funkcje na podstawie powołania

Udziałowcami spółki z o.o. są osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Osoby te są w zarządzie spółki. Spółka wypłaca członkom zarządu wykonującym funkcje na podstawie powołania miesięcznie wynagrodzenia, które przekraczają próg istotności. W związku więc ze zdarzeniem, jakim jest wynagrodzenie wypłacone przez spółkę członkom zarządu wykonującym funkcje na podstawie powołania, czyli podmiotom powiązanym osobowo, którego wysokość przekroczyła limit istotności dla wysokości dochodu (straty) spółki, powstaje więc obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W przypadku gdy spółka będzie zobowiązana załączyć do zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczone sprawozdanie CIT/TP, kwotę ww. wynagrodzeń wykaże w pozycji ”pozostałe transakcje/inne zdarzenia„ (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 12 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.75.2018.1.SG). ©℗

Wydaje się, że nowo wprowadzona od 1 stycznia 2019 r. ogólna definicja transakcji kontrolowanej, rozumianej jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, może tylko utwierdzić urzędników w przekonaniu o słuszności obranego w ostatnich dwóch latach kierunku wykładni. Oznaczałoby to, że podmioty zmuszone są dokonać analizy pod kątem cen transferowych i obowiązków dokumentacyjnych w kategorii innych zdarzeń także umów zawartych z osobami, które pełniły funkcje zarządcze, kontrolne czy nadzorcze w strukturze podatnika, w odniesieniu do których wynagrodzenie wypłacane było na podstawie uchwały wspólników, umowy o pracę lub innej konstrukcji prawnej (pod kątem istotnych funkcji, aktywów, ryzyk, sposobu kalkulacji ceny, a także warunków płatności).

Działanie to może okazać się jednak trudne, jak bowiem zauważa WSA w Łodzi w wyroku z 9 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1483/05): ”nieprzystawalność uregulowań obowiązków prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej (w zakresie jej elementów obligatoryjnych) do stosunków wewnętrznych (stosunku pracy) jest widoczna gołym okiem„.

W rezultacie tak restrykcyjnego i profiskalnego podejścia do rozumienia przepisów o cenach transferowych zrodzić się może potrzeba rewizji kompletności dokumentacji podatkowej sporządzonej za lata 2017 i 2018, a także poprawności danych zamieszczonych w sprawozdaniu CIT/TP za wskazane okresy (potencjalnego obowiązku wykazania wynagrodzenia wypłaconego osobom funkcyjnym w pozycji F.5. ”pozostałe transakcje/inne zdarzenia„).

Na koniec należy jeszcze zauważyć, że wynagrodzenie wypłacane osobom funkcyjnym z zasady dotyczy usług zarządczych i kontrolnych oraz usług o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT koszty tego rodzaju usług poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a‒16m, i odsetek. Rodzi się zatem pytanie, czy w przypadku ugruntowania się niekorzystnego dla podatników stanowiska koszty wynagrodzenia wypłacanego osobom funkcyjnym będą objęte wskazanym wyżej limitowaniem.