Nadal są kontrowersje w sprawie opodatkowania przekazywanych za granicę należności licencyjnych, w szczególności w odniesieniu do wypłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (technicznego), handlowego lub naukowego. Ale coraz częściej przeważa wykładnia korzystna dla podatników.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. ze wspomnianych tytułów (wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 tej ustawy), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Analogiczna regulacja znajduje się w art. 41 ust. 4 i art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Ustawowa stawka podatku wynosi 20 proc. przychodu brutto, lecz może być redukowana przez odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Na tle stosowania tych przepisów w kontekście międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od pewnego czasu istnieją rozbieżne stanowiska organów podatkowych i sądów. Zawarte przez Polskę międzynarodowe umowy podatkowe pozwalają bowiem na pobór podatku u źródła od należności licencyjnych, których definicja w art. 12 tych umów zwykle obejmuje również płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (technicznego), handlowego lub naukowego, czyli najczęściej najmu, dzierżawy, leasingu, względnie innej umowy o podobnym charakterze, dotyczącej użytkowania obcych środków trwałych.
Gdzie jest źródło
Problem z praktycznym stosowaniem tych przepisów dotyczy prawidłowego ustalenia, jak interpretować określenie „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Niezbędne jest tu każdorazowe uwzględnienie dwóch zasadniczych elementów stanu faktycznego, które powinny wystąpić łącznie: łącznika osobowego (wypłaty należności przez podmiot z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium Polski) oraz łącznika terytorialnego (powstania dochodu na terytorium Polski).
Klasycznym przykładem takiej sytuacji jest wypłata należności przez polski podmiot zagranicznemu leasingodawcy z tytułu leasingu i użytkowania na terytorium Polski środka trwałego, np. samolotu lub dużej maszyny budowlanej. Niestety, jest bardzo dużo urzędowych interpretacji i wyroków sądów administracyjnych, które pomijają łącznik terytorialny i stwierdzają, że sama wypłata dokonywana na rzecz zagranicznego podmiotu z jednego z wymienionych w ustawie tytułów jest wystarczająca dla powstania obowiązku podatkowego i będącego jego konsekwencją obowiązku polskiego płatnika pobrania „u źródła” zryczałtowanego podatku dochodowego.
Taka, niestety rozpowszechniona interpretacja prowadzi do absurdalnego wniosku, że np. jeżeli polski podmiot płaci zagranicznej firmie rent a car za wynajęcie przez jego pracownika samochodu eksploatowanego dla celów służbowych w 100 proc. na terytorium tego obcego państwa, to również musi potrącić w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy. Skoro pojazd ten był eksploatowany wyłącznie poza terytorium Polski, to nasuwa się pytanie, gdzie faktycznie powstał przychód z tytułu wynajmu. Słowem, gdzie jest jego źródło.
Co na to sądy
Problem ten zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2121/12). Zwrócił uwagę na przeważający w orzecznictwie pogląd, że nie wystarczy, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (tak w orzeczeniach o sygn. akt II FSK 2194/09, II FSK 2144/08, II FSK 1454/09, II FSK 2200/11).
Niestety, NSA we wspomnianym wyroku nie podzielił tych konkluzji. Na szczęście dla podatników i płatników stanowisko sądu w tej konkretnej sprawie nie jest poglądem dominującym. W przeciwnym razie należałoby uznać, że bez różnicy i wpływu na zakres ograniczonego obowiązku podatkowego zagranicznego podmiotu jest to, czy leasingowane urządzenie przemysłowe (samolot, maszyna budowlana, samochód) jest eksploatowane na terytorium Polski, czy w pełni poza nim (a więc gdzie de facto jest osiągany dochód).
O tym, że pogląd NSA z 21 sierpnia 2014 r. nie jest przeważający, wskazuje także wyrok WSA w Gliwicach z 15 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 384/15). Potwierdza on tezę, że o ograniczonym obowiązku podatkowym i obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu należności wypłacanej nierezydentowi można mówić jedynie wtedy, gdy dochód został faktycznie osiągnięty na terytorium Polski. Sąd wyraźnie stwierdził, że aby dochód ten rzeczywiście powstał na terytorium Polski, a tym samym podlegał tutaj opodatkowaniu u źródła, nie wystarczy jedynie, aby należność była wypłacana z majątku polskiego przedsiębiorcy.
Wykładnię tę potwierdził NSA w orzeczeniach z: 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13) oraz z 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2812/13).
Wygrana po latach
Można więc mówić o utrwalonej już linii orzeczniczej, co nie zmienia tego, że nadal mogą istnieć rozbieżności pomiędzy stanowiskami organów podatkowych i sądów. To zarazem dobra i zła wiadomość. Dobra, ponieważ w orzecznictwie zaczyna dominować korzystna dla podatników wykładnia dość prostej, jak się mogło wydawać, regulacji prawnej. Zła, bo żeby ją uzyskać, trzeba pójść do sądu.
