Na to pytanie odpowiedział Naczelny Sąd Administracyjny. Chodziło o agencję, która nie tylko wyszukuje pracowników, zawiera z nimi umowy i kieruje ich do pracy u kontrahentów. Musi ona także wyposażyć pracowników w odzież i środki ochrony, zapewnić im badania lekarskie, zorganizować zakwaterowanie i transport do miejsca pracy. Za realizację tych zadań spółka otrzymuje od kontrahentów wynagrodzenie.

Agencja uważała, że wszystkie one mają związek z całokształtem jej działalności, więc może odliczać cały VAT naliczony, nawet jeśli niektóre świadczenia są nieodpłatne (np. zakwaterowanie w niektórych sytuacjach) lub zwolnione z VAT (np. badania lekarskie). Przekonywała, że mają one charakter pomocniczy i nie stanowią celu samego w sobie, lecz są wsparciem jej podstawowych usług, opodatkowanych VAT. Tłumaczyła, że gdyby nie wykonywała tych zadań, to nie byłaby w stanie wywiązać się z umów z kontrahentami.

Spór o prawo do odliczenia VAT

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że spółka powinna powiązać wydatki bezpośrednio z odpowiednim rodzajem wykonywanych czynności. „Pośredni związek można wywodzić tylko wtedy, gdy nie można przypisać ponoszonych wydatków wprost do wykonywanych czynności" – wyjaśnił. W tej sprawie – jak stwierdził – tak nie jest.

Zwrócił uwagę na to, że badania lekarskie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, co wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei wydatki na transport pracowników można bezpośrednio powiązać z czynnościami opodatkowanymi oraz takimi, które są zwolnione od podatku bądź nie podlegają VAT.

Podobne stanowisko zajął wobec wydatków związanych z zakwaterowaniem. Zauważył, że nawet jeśli ma to na celu zachęcenie pracowników do podjęcia pracy i umożliwia realizację umów agencji, to bezpośrednim skutkiem poniesienia tych wydatków jest wykonywanie świadczeń zwolnionych lub nieopodatkowanych. A z tego tytułu nie przysługuje prawo do odliczenia.

Dyrektor KIS zgodził się natomiast ze spółką, że zakupy odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej dla pracowników są bezpośrednio związane z przygotowaniem do pracy. Są więc związane z działalnością opodatkowaną i w tym zakresie agencja ma prawo odliczyć VAT.

To element usługi agencji. Co z odliczeniem VAT?

WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2019/22) uchylił tę interpretację. Stwierdził, że wydatki na przygotowanie pracowników do pracy, transport i zakwaterowanie są ściśle związane z wykonywaniem opodatkowanej działalności agencji. Warunkują one realizację umów z kontrahentami i stanowią element cenotwórczy świadczonych usług.

Świadczenia nieopodatkowane lub zwolnione mają w tym przypadku charakter wyłącznie pomocniczy i nie stanowią samodzielnej działalności agencji. Spółka realizuje je, by osiągnąć cel, jakim jest wykonywanie usług opodatkowanych VAT. W związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego – stwierdził WSA.

Te wydatki są konieczne do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT

Tak samo orzekł sąd kasacyjny. Uznał, że agencja nie ponosi spornych wydatków po to, by w sposób stały i zorganizowany świadczyć samodzielne usługi nieopodatkowane lub zwolnione z VAT.

– Wydatki te jedynie przejściowo służą działaniom nieopodatkowanym lub zwolnionym z VAT, ale w szerszej perspektywie są wprost związane z wykonaniem działalności agencji opodatkowanej VAT. Są one niezbędne do realizacji umów dotyczących zapewnienia kontrahentom pracowników – uzasadnił sędzia Zbigniew Łoboda.

Wyrok NSA z 11 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 969/23