- Przed próbą „wysadzenia w powietrze” klauzuli przeciw obejściu prawa podatkowego chronią nas limit 100 tys. zł oraz rozwiązanie polegające na tym, że decyzje wydaje bezpośrednio minister finansów - mówi Jan Rudowski.
Od piątku zacznie obowiązywać klauzula przeciw obejściu prawa podatkowego. Czy po uchyleniu w 2004 r. przez Trybunał Konstytucyjny poprzedniej klauzuli sądy administracyjne odczuwały potrzebę wprowadzenia jej ponownie do ordynacji podatkowej?
Reklama
W sprawach, które docierały do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dostrzegaliśmy takiej wyraźnej potrzeby. Być może dlatego, że administracja skarbowa nie podejmowała tego wątku. Radziła sobie w inny sposób. Problemy, jeśli się pojawiały, wiązały się wyłącznie ze stosowaniem art. 199a ordynacji podatkowej, który – przypomnę – przewiduje, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast niewątpliwie pewne uwarunkowania międzynarodowe wskazywały, że podobna klauzula powinna zostać wprowadzona w zakresie rozliczeń korporacyjnych. Taką potrzebę sygnalizowała również na spotkaniach administracja skarbowa, zorientowana co do tego, że w praktyce gospodarczej są stosowane różne projekty optymalizujące rozliczenia podatkowe.

Reklama
Co teraz przeważy w orzecznictwie sądów administracyjnych: literalna wykładnia prawa czy klauzula?
Czekamy na pierwsze sprawy, ale bez wątpienia pierwsza ich kategoria będzie dotyczyła skarg na opinie zabezpieczające. Nie spodziewamy się, że administracja w krótkim terminie będzie gotowa, żeby wydawać decyzje oparte na nowych przepisach o klauzuli.
Dlaczego miałaby jeszcze nie być gotowa?
Decyzje o zastosowaniu klauzuli będzie mógł wydawać minister finansów, a więc będą to musiały być sprawy dobrze zbadane. Najprawdopodobniej takie przypadki będą ujawniane głównie w toku kontroli skarbowej, a minister finansów będzie je jeszcze weryfikował, zanim wyda decyzję redefiniującą rodzaj transakcji. Nie spodziewamy się, żeby miało to miejsce już w najbliższej przyszłości. Natomiast liczymy się z tym, że w pierwszym okresie będą wydawane opinie zabezpieczające i sąd, rozpatrując skargi na nie, będzie musiał się odnieść także do samych przepisów o klauzuli.
Klauzula wejdzie w trakcie roku. Pojawiają się zarzuty, że to niekonstytucyjne.
Każde przełamanie roku wiąże się ze sporym niebezpieczeństwem. Klauzula, ze względu na przyjęte kryteria, będzie stosowana głównie w podatku dochodowym od osób prawnych, a w nim konsekwentnie należałoby się trzymać roku podatkowego jako roku kalendarzowego.
Jest też inny zarzut dotyczący tego, że klauzula będzie stosowana do czynności podjętych jeszcze przed jej wejściem w życie.
W projekcie przygotowywanym jeszcze przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego zwracano uwagę na to, że klauzula powinna dotyczyć czynności podjętych już po wejściu w życie.
A jednak tak się nie stało.
To prawda, parlament przyjął inne rozwiązanie. Trzeba więc czekać na indywidualne sprawy, w których tego typu zarzuty będą rozważane. Niewątpliwie przed próbą „wysadzenia w powietrze” klauzuli, tak jak stało się to w 2004 r., chroni nas wprowadzenie limitu 100 tys. zł oraz rozwiązanie polegające na tym, że decyzje dotyczące zastosowania klauzuli wydaje bezpośrednio minister finansów. To były dwa główne zastrzeżenia TK w 2004 r.
Czy Naczelny Sąd Administracyjny będzie w tym zakresie bezpośrednio stosował konstytucję, nie czekając na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego?
W wypracowanym dotychczas modelu współdziałania obu tych instytucji przyjmowaliśmy, że tam, gdzie chodzi o rozwiązania wynikające wprost z ustawy, to NSA kieruje jednak pytania do trybunału. Tylko w sytuacjach, w których określone zagadnienie było już wcześniej rozstrzygane i da się wyprowadzić wniosek z wcześniejszych wyroków TK, sąd kasacyjny stosował wykładnię prokonstytucyjną.
Czyli w razie wątpliwości dotyczących klauzuli NSA skieruje pytanie prawne do TK?
Myślę, że przy tak ważnym, nowym rozwiązaniu, istotnym z punktu widzenia ochrony interesów podatnika i fiskusa, ewentualne pytania będą jednak kierowane do trybunału.
Od ponad pół roku obowiązuje inna klauzula – rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Czy sądy administracyjne chętnie ją stosują?
I bez wprowadzenia jej do ordynacji podatkowej można było mówić o orzeczniczej klauzuli in dubio pro tributario. Co istotne, w dotychczasowych orzeczeniach odwołujących się do tej klauzli była również ocena stanu faktycznego. W tym zakresie klauzula, która została zapisana w art. 2a ordynacji podatkowej, uległa zawężeniu. Należy się jednak spodziewać, że podatnicy będą się na nią powoływać już w toku postępowania podatkowego. Dlatego kontrola sądowa będzie dotyczyć głównie odmowy zastosowania art. 2a.
Zdarzyła się już taka skarga?
Nie mamy jeszcze takich spraw, w których podatnik powoływał się na obowiązek zastosowania klauzuli. Zapadł już natomiast wyrok, w którym NSA wyjaśnił, że jeżeli są wątpliwości, których nie da się rozstrzygnąć, stosując przyjęte rodzaje wykładni przepisów prawa podatkowego, to należy brać pod uwagę art. 2a ordynacji.
Czy pana zdaniem taka klauzula jest przejawem słabości ustawodawcy, czy tylko konstatacji, że nie da się wszystkiego uregulować w przepisach?
W przepisach, zwłaszcza dotyczących podatku dochodowego, doszliśmy już do takiego etapu, w którym staramy się bardzo szczegółowo regulować poszczególne sytuacje. Przepisy stają się coraz bardziej kazuistyczne. Z drugiej strony musieliśmy wypracować nowe podejście, polegające na poszerzeniu rodzajów wykładni o wykładnię dynamiczną, gospodarczą, żeby nie zmuszać podatników do nieracjonalnych działań, tylko dlatego że przepisy zostały w ten czy inny sposób sformułowane. Weźmy przykład dość ogólnych sformułowań o kosztach uzyskania przychodu. I bez zastosowania klauzuli udawało nam się dotychczas tak wyinterpretować te przepisy, żeby nie zmuszać podatnika do nieracjonalnych działań.
Skoro mowa o kosztach i wykładni uwzględniającej racjonalność zachowań podatnika, to czy w najbliższym czasie będzie uchwała w sprawie kar umownych i odszkodowań?
Faktycznie, to jeden z aktualnych problemów orzeczniczych, choć może jeszcze nie na uchwałę, bo stan faktyczny w rozpatrywanych sprawach jest zróżnicowany. Zresztą o tym, czy jakieś zagadnienia zostanie skierowane pod uchwałę, decydują zawsze poszczególne składy orzekające. Nie wykluczam, że któryś z nich takie postanowienie podejmie.
A czy będzie uchwała w sprawie straty podatkowej, ściślej tego, czy dopuszczalne jest określenie straty po upływie okresu przedawnienia?
Na razie nie zostało skierowane takie zapytanie, ale gdyby orzecznictwo było niejednolite, to również istnieje pole do rozstrzygnięcia tego zagadnienia w drodze uchwały.
W takim razie jakie sprawy czekają na rozstrzygnięcie w drodze uchwały?
Obecnie żadna. Staraliśmy się przed wakacjami rozstrzygnąć wszystkie zagadnienia, które wymagały podjęcia uchwały. Ale sąd przecież niemal codziennie rozpatruje kolejne sprawy i nie wykluczam, że na skutek rozbieżności w orzecznictwie takie zagadnienie się pojawi. Ponadto w Sejmie toczą się prace nad wieloma ustawami podatkowymi, które już na etapie ich przygotowywania są uznawane za kontrowersyjne.
O jakich ustawach pan mówi?
Chociażby o opodatkowaniu sklepów wielkopowierzchniowych.
Dlaczego ta ustawa miałaby być kontrowersyjna?
Nie oceniam treści przepisów, bo to nie ten etap, natomiast śledzę wypowiedzi w prasie i sam proces przygotowywania tej ustawy. I nie wykluczam, że będzie zawierać zarodek konfliktu. Podobnie ustawa zakładająca reformę Krajowej Administracji Skarbowej; w projekcie przepisów ją wprowadzających przewidziano mnóstwo zmian dotyczących również ordynacji podatkowej. Nie wykluczam więc, że gdy na tle nowych przepisów dojdzie do rozbieżnej wykładni w sądach wojewódzkich, to prezes NSA, aby nie dopuścić do rozchwiania orzecznictwa, będzie kierował pytania pod uchwałę.
Czy mówiąc o reformie KAS, ma pan na myśli przepisy materialne, czy kwestie dotyczące zatrudniania pracowników administracji skarbowej?
Sprawy dotyczące funkcjonariuszy celnych mogą być przedmiotem rozpatrywania przez NSA, z tym że oczywiście nie w Izbie Finansowej. Natomiast każda taka przebudowa administracji skarbowej wiąże się ze zmianą wielu przepisów. Wystarczy przypomnieć, jak wiele kontrowersji i rozbieżności w samym orzecznictwie spowodowała niewielka zdawałoby się zmiana polegająca na utworzeniu dużych urzędów podatkowych. Przy tak niewielkiej reformie potrzebna była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Czy ze spokojem sumienia mógłby pan powiedzieć, że w czasach, gdy był pan wiceministrem finansów (lata 1998–2001), administracja skarbowa funkcjonowała dużo lepiej?
Zmiana modelu funkcjonowania administracji skarbowej była potrzebna dużo wcześ- niej. Nie mogę powiedzieć, że nad nią nie pracowaliśmy, ze wsparciem instytucji międzynarodowych, ale priorytetem było jednak wtedy prawo materialne, głównie zamierzenia dotyczące przebudowy podatku dochodowego i podatków majątkowych. Zabrakło czasu, żeby równolegle wprowadzać zmiany w zakresie poboru podatków, co być może dziś nastręcza kłopotów.
Gdzie je pan dostrzega?
Nie jest chyba dobrym przykładem funkcjonowania administracji skarbowej sytuacji, gdy dochodzi do sporu pomiędzy dyrektorem izby celnej a dyrektorem izby skarbowej. Wprawdzie spór ten toczy się na tle egzekucji świadczeń niepieniężnych, ale uważam, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest miejscem, w którym powinni się spotykać przedstawiciele szeroko rozumianej administracji skarbowej. Chciałoby się zapytać: a gdzie jest zobowiązany do zapłaty podatku?
Co więc należałoby zmienić?
Mamy takie obszary funkcjonowania administracji skarbowej, które niewątpliwie powinny być zintegrowane. Weźmy przykład wspomnianej już egzekucji administracyjnej. Realizuje ją wiele organów, które przez to konkurują między sobą. Na pewno utworzenie jednego urzędu komorniczego usprawniłoby realizację tytułów wykonawczych, a sam zobowiązany wiedziałby, że ma do czynienia tylko z jednym organem.
Problemy na styku trzech administracji: podatkowej, skarbowej i celnej, są od lat. Często zresztą o podłożu personalnym. Czy konsolidacja służb skarbowo-celnych je rozwiąże?
Jeśli nie chce się zatracić celu działania, to spory personalne pomiędzy dyrektorami różnych służb powinny być rozwiązywane w ten sposób, że obaj powinni się wypowiedzieć, czy chcą jeszcze w niej pracować. Natomiast patrząc na problem szerzej, uważam, że powinien być wiceminister od podatków i odrębnie wiceminister zajmujący się całą administracją. W przeszłości każdy rząd realizował taki podział na swój sposób, ale nie do końca skutecznie. Brało się to zapewne stąd, że nigdy do końca nie scalono tej administracji.
Wróćmy do egzekucji. Czy ostatni wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie opłat egzekucyjnych będzie kosztowny dla budżetu? Równie kosztowny jak orzeczenie TK z 18 lipca 2013 r. w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów?
Skala jest dużo mniejsza, oceniając na podstawie tych spraw, które do tej pory zawisły przed sądami. I to zarówno przed względem ich liczby, jak i wysokości spornych kwot. Zapewne w każdej z tych spraw trzeba będzie teraz wyważyć, jak te opłaty się kształtowały. Natomiast niewątpliwie jest to pilne zadanie dla ustawodawcy, aby uchwalił takie przepisy, które zgodnie z wyrokiem TK będą przewidywały maksymalny poziom opłat oraz możliwość ich obniżenia w razie dobrowolnej zapłaty egzekwowanej należności przez zobowiązanego.
Która ustawa podatkowa, pana zdaniem, wymaga bezwzględnie napisania jej na nowo: o PIT, CIT, a może ordynacja podatkowa?
Jeśli patrzeć na liczbę sporów, które trafiają do sądów administracyjnych, to niewątpliwie zmiany wymagają przepisy o podatku od nieruchomości. Gdyby podatnik wiedział, od jakiego przedmiotu ma zapłacić podatek, to tych sporów byłoby zdecydowanie mniej, a i same gminy miałyby mniej problemów z poborem.
Ma pan na myśli definicję budowli?
Między innymi. Spółki tzw. sieciowe wnoszą co roku z tego właśnie powodu do NSA po kilkaset skarg kasacyjnych.
Domyślam się, że na duże kwoty?
Każda sprawa rozpatrywana w sądzie powstaje na tle sporu z jedną gminą. Należy jednak pamiętać, że mamy w Polsce około 2,5 tys. gmin. Wystarczy więc, że każda z nich spiera się z danym przedsiębiorstwem sieciowym, a problem urasta do dużych rozmiarów. Nie mówiąc już o tym, że na tle tak skonstruowanych przepisów rodzą się pomysły optymalizacyjne, zmierzające do tego, żeby podstawa opodatkowania się zmniejszała lub żeby w ogóle wyeliminować przedmiot opodatkowania.