Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania od początku budzi liczne spory. Eksperci twierdzą, że jest ona niezgodna z konstytucją. Pojawiały się kolejne wątpliwości. Poprosiliśmy więc Ministerstwo Finansów o wyjaśnienie czterech głównych spornych kwestii. Pokazujemy też, w jakich krajach obowiązują klauzule generalne przeciw unikaniu opodatkowania i na jakich zasadach funkcjonują.
● Dlaczego może działać wstecz i inne sporne kwestie
Jakie były powody objęcia klauzulą korzyści zamiast czynności podatkowych?
W ustawie wprowadzającej klauzulę do polskiego systemu podatkowego wskazano, że ma ona mieć zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. Oparcie przepisu przejściowego na korzyści, a nie czynności podatkowej, zostało wprowadzone przez poprawkę poselską na etapie prac w podkomisji stałej do monitorowania systemu podatkowego. Ministerstwo przychyliło się do propozycji poselskiej. Uznano bowiem, iż gdyby przepis przejściowy odwoływał się do czynności podatkowej, te same moduły agresywnej optymalizacji byłyby różnie traktowane w zależności od tego, czy korzystający z nich podatnicy zdążyli je stworzyć przed momentem, kiedy klauzula zaczęła obowiązywać.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie mieć zastosowanie do struktur o wysokim poziomie skomplikowania, które składają się z wielu operacji i elementów. W takim przypadku wskazanie konkretnego momentu dokonania czynności mogłoby być w praktyce trudne do określenia.
Można to wyjaśnić na stosunkowo prostym przykładzie: jeżeli elementem sztucznej struktury optymalizacyjnej byłoby wypłacanie dywidend za pośrednictwem spółki zagranicznej, trudno byłoby jednoznacznie określić czy czynnością związaną z tym schematem optymalizacyjnym było utworzenie spółki zagranicznej, czy każdorazowe wypłacenie dywidendy. Gdyby uznano, że momentem dokonania czynności było założenie spółki zagranicznej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania de facto nie mogłyby mieć zastosowania.
Istniałyby wątpliwości co do rozumienia pojęcia czynności. Przy wąskim rozumieniu czynności prawnej, ograniczonym do ujęcia cywilistycznego, mogłoby to prowadzić do bezterminowego zalegalizowania już istniejących struktur/schematów agresywnej optymalizacji. Takie zjawisko miałoby również jednoznacznie negatywny wpływ na konkurencyjność podmiotów działających na rynku, ponieważ podmioty, które zdążyłyby się zoptymalizować przed dniem wejścia w życie przepisów wprowadzających klauzulę, dysponowałyby istotną, zalegalizowaną przewagą konkurencyjną nad podmiotami, które nie zdecydowałyby się na takie działania lub nie zdążyłyby ich przeprowadzić.
Pojęcie korzyści podatkowej jest precyzyjnie zdefiniowane w ustawie, więc przepis przejściowy odnoszący się do niego nie powinien budzić wątpliwości.
Dlaczego w projekcie jest limit 100 tys. zł korzyści podatkowych, a nie inny?
Pomimo szkodliwego charakteru, jaki ma unikanie opodatkowania również w niższym wymiarze, zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do sztucznych struktur utworzonych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej o minimalnej wartości (np. 1000 zł) byłoby w praktyce bardzo trudne. Zdiagnozowane przypadki agresywnej optymalizacji podatkowej dotyczyły zwykle dość rozbudowanych, kosztownych struktur podatkowych, zawierających również element międzynarodowy, za pośrednictwem których „optymalizowane” są znaczne kwoty dochodów bez opodatkowania, lub przy istotnie niższym poziomie podatku. To takie struktury są adresatem przepisu.
Przy ustaleniu kwoty na poziomie 100 000 zł wzięto pod uwagę minimalny rozmiar tego rodzaju struktur optymalizacyjnych zaobserwowanych w praktyce obrotu gospodarczego. Nawet gdyby nie przyjęto przedmiotowego progu, przepis byłby stosowany wyłącznie w dużych sprawach, chociażby z uwagi na ekonomikę procesową. Biorąc pod uwagę doświadczenia innych krajów, w których tego rodzaju rozwiązania prawne stosowane są od lat – prowadzi się tam kilkadziesiąt postępowań tego rodzaju rocznie. W relacji do liczby podatników jest to więc liczba nieznaczna. Jednak należy pamiętać, iż główną rolą klauzuli jest funkcja prewencyjna – jest to sygnał dla podatników, którzy agresywnie optymalizują opodatkowanie, iż tego rodzaju działania nie będą akceptowane. Klauzula wyznaczy wyraźną granicę między akceptowaną oraz nieakceptowaną optymalizacją (tą ostatnią jest podejmowanie sztucznych działań mających wyłącznie na celu uzyskanie korzyści podatkowych).
Jednocześnie przyjęty próg bagatelności dla stosowania klauzuli potwierdza powyższe podejście do stosowania przedmiotowych przepisów i daje istotną gwarancję najmniejszym podatnikom, iż nie oni są adresatem tego rozwiązania. Uzasadnienie projektu rządowego wyjaśnia tą kwestię.
Jak klauzula może być stosowana w praktyce?
Klauzula będzie stosowana w związku z prowadzeniem postępowań podatkowych, wydawaniem opinii zabezpieczających oraz w pewnym aspekcie w odniesieniu do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.
W przypadku stwierdzenia unikania opodatkowania wyłącznie minister finansów będzie mógł wszcząć lub przejąć już prowadzone postępowanie podatkowe. Jeżeli w wyniku prowadzonego w zakresie klauzuli postępowania podatkowego stwierdzi się, że miało miejsce unikanie opodatkowania, minister określi skutki podatkowe na podstawie stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby podatnik nie stosował agresywnej optymalizacji. Podatnicy mający wątpliwości co do tego, czy ich struktury biznesowe mogą stać się przedmiotem zastosowania klauzuli, będą mieli możliwość zwrócenia się do ministra z wnioskiem o opinię zabezpieczającą. Jej wydanie wykluczać będzie zastosowanie klauzuli w zakresie nią objętym.
Celem Ministerstwa Finansów jest zapewnienie najwyższego poziomu profesjonalizmu w przypadkach objętych klauzulą, ale jednocześnie – co jest równie istotne – wyważonego sposobu stosowania tych przepisów, czemu służy właśnie centralizacja postępowań dla całego kraju w jednej komórce zlokalizowanej w ministerstwie.
Przepisy o klauzuli będą też miały wpływ na system interpretacji podatkowych. W przypadku istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są częścią schematu unikania opodatkowania, organ upoważniony do wydania interpretacji będzie miał prawo odmowy jej wydania. W ten sposób będzie można wyeliminować zjawisko wykorzystywania systemu interpretacji podatkowych do legalizacji unikania opodatkowania.
Dlaczego zarzuty o niekonstytucyjności są niezasadne? Wielu ekspertów twierdzi, że klauzula jest niezgodna z konstytucją.
Zarzuty dotyczące niekonstytucyjności najczęściej opierają się na rzekomej retroaktywności przepisu przejściowego, na podstawie którego przedmiotem klauzuli mają być korzyści podatkowe uzyskane po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzającej klauzulę.
W pierwszej kolejności należy odróżnić pojęcia retroaktywności i retrospektywności. W przypadku retroaktywności nowe prawo stosuje się do zdarzeń zamkniętych w przeszłości, zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Natomiast z retrospektywnością mamy do czynienia, gdy nowe prawo reguluje zdarzenia bądź stosunki prawne, które rozpoczęły się lub powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy. W przypadku korzyści podatkowych, które powstają w wyniku działania schematów stworzonych przed wejściem w życie przepisów o klauzuli, mamy więc do czynienia z retrospektywnością.
Różne konsekwencje prawne retroaktywności i retrospektywności wielokrotnie były przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z 18 października 2006 r. TK wskazał, że naruszenie zasady nieretroaktywności następuje wtedy, gdy aktowi normatywnemu nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i trwających w czasie do wejścia tego aktu w życie. Retrospektywność prawa polega na tym, że prawodawca stanowi akty normatywne mające zastosowanie do sytuacji trwających po wejściu w życie tych aktów. Retrospektywność implikuje zasadę bezpośredniego działania prawa nowego.
Z orzeczeń trybunału wynika też, że retrospektywność jest dopuszczalna, jeżeli przemawia za nią ważny interes publiczny. Warto w tym miejscu przypomnieć, że sama idea wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego klauzuli wzięła się z potrzeby obrony ważnego interesu publicznego – zapewnienia wpływów podatkowych na właściwym poziomie oraz równego traktowania podatników. Przyjęte rozwiązanie nie godzi w żadne, konstytucyjnie chronione, dobra lub prawa; nie można za takie uznawać sztucznego działania nastawionego na unikanie opodatkowania.
● W jakich sytuacjach będzie można ją stosować
Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania ma być stosowana jedynie do dużych i skomplikowanych transakcji – deklaruje Ministerstwo Finansów. Eksperci wskazują, że może – choć nie powinna – być stosowana również do wielu dość prostych konstrukcji optymalizacyjnych.
Lista transakcji czy też struktur optymalizacyjnych, do których może mieć zastosowanie klauzula przeciw unikaniu opodatkowania, jest długa. Ministerstwo Finansów podaje przykładowo, że klauzula może być stosowana do struktur, w których wykorzystywane są przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące zakładu w innym kraju. Oczywiście zakład taki (lub spółka ) musi być utworzony wyłącznie dla celów korzystniejszej podatkowo obsługi transakcji między dwoma podmiotami krajowymi.
Innymi przykładami jest wykorzystanie trustów (umowa trustu zakłada przekazanie własności majątku właściciela na rzecz instytucji powierniczej, która sprawuje nad nim zarząd oraz dokonuje rozporządzeń z majątku na rzecz beneficjenta), wykorzystanie podmiotów tworzonych w rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu czy wykorzystanie zagranicznych fundacji, tworzonych i działających wyłącznie na rzecz pojedynczego beneficjenta (założyciela) w celu uniknięcia opodatkowania dochodów osobistych w kraju rezydencji.
Eksperci zwracają jednak uwagę, że część z tych transakcji nie musi służyć unikaniu opodatkowania, a głównym celem nie musi być zmniejszenie podatku.
Kiedy klauzula nie powinna być stosowana
Radosław Kowalski, doradca podatkowy przyznaje, że oprócz operacji polegających na tworzeniu szczególnych struktur optymalizacyjnych, w których wykorzystywane są zagraniczne spółki, fundacje, trusty itp., jest wiele innych potencjalnych przypadków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub regulacji dotyczących nadużycia prawa. Ekspert wskazuje na dwa przykłady.
Pożyczki krzyżowe
Spółki A, B, C i D współpracują ze sobą. Spółka A, będąca własnością spółki B, zaciągnęła pożyczkę od spółki C, która jest jednocześnie właścicielem spółki D. W tym samym czasie spółka B udzieliła pożyczki spółce D. Kwoty obu pożyczek oraz warunki ich udzielenia (oprocentowanie, okres spłaty itp.) są zbliżone.
Spółki A i C oraz B i D nie są podmiotami powiązanymi.
Gdyby spółki A i D zaciągnęły identyczne pożyczki od spółek, które są właścicielem ich udziałów, wówczas miałyby zastosowanie przepisy wyłączające z kosztów znaczną część odsetek w ramach tzw. niedostatecznej kapitalizacji. – W tej sytuacji organ może przyjąć, iż tego rodzaju krzyżowe pożyczkobranie jest działaniem służącym wyeliminowaniu wyłączenia z kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę matkę – tj. dla wyeliminowania zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji – mówi Radosław Kowalski.
Rabat zamiast sprzedaży premiowej
Spółka zajmuje się sprzedażą sprzętu elektronicznego i organizuje programy promocyjno-marketingowe. W ramach jednego z nich każdemu klientowi, który zakupił wskazany w regulaminie model telewizora, sprzedawany jest odtwarzacz Bluray za 1 zł + VAT. W konsekwencji tego, rozliczając dostawę, sprzedawca opodatkowuje tak ustaloną cenę umowną (1 zł). Ze względu na to, że dostawa odtwarzacza jest faktycznie dokonywana, a nabywca płaci cenę 1,23 zł, wobec braku powiązań pomiędzy sprzedawcą i nabywcą organ nie miał podstaw do zakwestionowania takiego sposobu opodatkowania VAT. – Po wprowadzeniu przepisów o nadużyciu prawa organ podatkowy może zastosować taką klauzulę i za jej pomocą wyznaczyć skutki takiej dostawy jak dla nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji podstawą opodatkowania byłaby wartość rynkowa netto odtwarzacza, tj. cena nabycia netto takich towarów lub podobnych ustalona na dzień przekazania – wskazuje Radosław Kowalski.
Fundacje prywatne
Marek Szczepanik, doradca podatkowy z kancelarii Ożóg Tomczykowski zwraca z kolei uwagę, że fundacje prywatne, które znalazły się na liście czynności, które może objąć klauzula, zwykle nie służą zmniejszeniu opodatkowania. – Jest to zwykle narzędzie planowania sukcesji międzypokoleniowej i elastycznych zasad podziału majątku oraz minimalizowania potencjalnych konfliktów pomiędzy beneficjentami. Jeśli przekazanie majątku (spadku lub darowizny) następuje na rzecz członków najbliższej rodziny, to i tak obowiązuje zwolnienie – zauważa Marek Szczepanik. Wyjaśnia też, że klienci decydują się więc na fundację prywatną nie z powodów podatkowych, ale aby majątek spadkodawcy nie został od razu przekazany rodzinie i mógł być chroniony i pomnażany przez wiele lat.
Jak to się robi w innych krajach
Kraje, w których obowiązują klauzule generalne przeciw unikaniu opodatkowania:
● Niemcy
● Francja
● Wielka Brytania
● Belgia
● Holandia
● Kanada
● Szwecja
Wielka Brytania
Klauzula obowiązuje od czerwca 2013 r. i dotyczy: PIT, CIT, podatku od zysków kapitałowych, podatku od spadków, podatku od zysków od paliw, opłaty skarbowej oraz podatku od nieruchomości.
Klauzulę stosuje się do dokonanych transakcji, których głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej (pomniejszenie lub uniknięcie zobowiązań podatkowych). Jeśli organ dojdzie do wniosku, że klauzula mogłaby mieć zastosowanie, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że doszło do obejścia prawa. Organ wydaje decyzję.
Klauzulę może też zastosować sam podatnik – wtedy koryguje on deklarację podatkową i zwiększa kwotę podatku o korzyści, jakie uzyskał z zastosowania danej transakcji.
Zastosowanie klauzuli wiąże się jedynie z ustaleniem podatku w prawidłowej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnikowi może zostać jednak wymierzona kara finansowa na podstawie innych przepisów.
Powołany został też organ doradczy do spraw stosowania klauzuli, który może wydawać opinie, ale nie są one wiążące dla organów podatkowych.
Niemcy
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązuje od 1977 r., ale od 1 stycznia 2008 r. jej przepisy zostały zaostrzone.
Klauzula ma zastosowanie do wszystkich podatników – osób fizycznych i prawnych.
Stosuje się ją do transakcji, których głównym celem jest unikanie zapłaty podatku lub obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zakłada się jednak, że jeżeli transakcja prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej, której prawo nie przewiduje w związku z przeprowadzeniem danej transakcji, to organ podatkowy nie rozpoznaje podatkowych skutków tej transakcji.
W razie gdy organy podatkowe mają podejrzenia dotyczące naruszenia przepisów odnoszących się do obejścia prawa podatkowego, ciężar dowodu rozkłada się i na podatnika, i na organ podatkowy.
Zastosowanie ogólnej klauzuli oznacza ustalenie podatku w prawidłowej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik może zostać ukarany karą finansową w związku z uchylaniem się od opodatkowania, ale na podstawie innych przepisów.
Podatnicy mogą też wystąpić o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej, że klauzula nie będzie miała do niej zastosowania.
Belgia
Klauzula obejścia prawa podatkowego w obecnie obowiązującej wersji obowiązuje od 2013 r.
Stosowana jest do podatków dochodowych, podatku od towarów i usług oraz podatku od spadków i darowizn, zarówno w stosunku do osób fizycznych, jak i prawnych.
Organy podatkowe mogą zmienić klasyfikację czynności podatnika, jeżeli wykażą, na podstawie obiektywnych okoliczności, że:
● podatnik dokonuje czynności, dzięki którym unika opodatkowania w sposób sprzeczny z celami przepisów podatkowych, jeżeli głównym celem tych czynności są korzyści podatkowe, lub
● podatnik dokonuje czynności, dzięki którym otrzymuje korzyści podatkowe w sposób sprzeczny z celami przepisów podatkowych, jeżeli głównym celem tych czynności są korzyści podatkowe.
Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że dany wybór czynności prawnej lub serii czynności prawnych, aby osiągnąć zamierzony rezultat gospodarczy, wynika z motywów innych niż unikanie podatków. Jeżeli podatnik nie jest w stanie tego udowodnić, to organ podatkowy może wywieść skutki podatkowe danej transakcji, opierając się na osiągniętym rezultacie ekonomicznym, pomijając rzeczywiście dokonane czynności prawne.
Podatnik może uzyskać wiążącą interpretację prawa podatkowego w zakresie istnienia przesłanek zastosowania klauzuli. Czynność, w stosunku do której klauzula dotycząca obejścia prawa podatkowego została skutecznie zastosowana, nie jest uznawana za oszustwo podatkowe. Jedyną sankcją dla podatnika jest konieczność zapłaty podatku w prawidłowej wysokości wraz z odsetkami.
Źródło: Raport DLA Piper – Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania
