Subskrybuj nas na Youtube
Jeśli usługobiorcą jest podatnik VAT, to zgodnie z najnowszym orzecznictwem decyduje data wystawienia faktury. W pozostałych przypadkach obowiązuje zasada ogólna.
Podstawowy problem, jaki napotykają firmy z branży budowlanej, to określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Przepisy odmiennie definiują moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników i pozostałych podmiotów. Dlatego te kwestie należy omówić oddzielnie.
Na rzecz podatnika
Dla usług budowlanych i budowlano-montażowych ustawa przewidziała szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia takiej faktury. Te zaś określono w art. 106i ust. 3 ustawy o VAT. Dla usług budowlanych i budowlano-montażowych termin ten wynosi 30 dni od dnia wykonania usługi. [przykład 1]
Choć zasady te wydają się proste, to problem tkwi w prawidłowym zrozumieniu określenia „wykonanie usługi”, co ma oczywisty wpływ na moment wystawienia faktury.
Proces świadczenia usługi budowlanej i budowlano-montażowej jest skomplikowany, długotrwały i wieloetapowy. Często strony umowy korzystają z FIDIC-ów (tj. zbioru procedur i warunków opisujących przebieg inwestycji budowlanych opartych na wzajemnych obowiązkach i relacjach zamawiającego jako inwestora i wykonawcy jako realizującego budowę oraz inżyniera kontraktu jako administratora tej budowy), aby określić sposób realizacji usługi. Ponadto jest powszechnie stosowany protokół odbioru usługi. W praktyce więc przedsiębiorca ma poważne trudności z określeniem, czy obowiązek podatkowy w VAT powstaje w chwili fizycznego wykonania prac związanych z budową lub montażem, czy dopiero wówczas, gdy odbiorca zaakceptuje i odbierze prace budowlane, podpisując stosowny protokół końcowy.
Przez wiele lat panowało przekonanie podzielane przez organy podatkowe, że dla usług budowlanych kluczowy jest moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 8 października 2012 r. (nr IPPP1/443-633/12-4/MPe) stwierdził, że „okres 30-dniowy powinno się liczyć od dnia następnego po wykonaniu usługi potwierdzonej protokołem odbioru”. Podobnie stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 marca 2013 r., nr IBPP2/443-1253/12/WN.
Zmiana stanowiska
Wydaje się, że sytuacja zmieniła się na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 943/12). NSA stwierdził bowiem, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło do wykonania czynności, czyli np. wzniesienia budynku czy budowli. Protokół zdawczo-odbiorczy nie ma zatem charakteru kreującego moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też NSA orzekł, że dla potrzeb określenia momentu obowiązku podatkowego kluczowe znaczenie ma „moment faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych”. Orzeczenie to wpłynęło również na stanowisko organów podatkowych. Wskazać tu można interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 czerwca 2014 r., nr IBPP2/443-251/14/IK i dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2015 r., nr IPPP1/443-1190/13/15-7/S/Igo.
Warto jednak wskazać orzecznictwo w innych sprawach niż dotyczące spółek świadczących usługi budowlane. W wyroku z 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 329/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wypowiedział się na temat wpływu ustaleń stron na moment powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu sąd powołał się na orzecznictwo krajowe i stwierdził, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze usługi i dacie jej wykonania decydują zazwyczaj strony umowy cywilnoprawnej (por. wyrok NSA z 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 i wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09). Sąd uznał więc możliwość umownego ustalenia warunków uznania momentu wykonania usługi.
Innymi słowy, należy dopuścić możliwość takiego uregulowania warunków umownych, aby obowiązek podatkowy powstawał z chwilą prawnego odbioru prac przez zamawiającego. Powyższa interpretacja oznaczałaby, że strony umowy mogą opóźnić powstanie obowiązku podatkowego aż do chwili podpisania protokołu końcowego. Niemniej należy pamiętać, że pogląd WSA jest na razie poglądem odosobnionym.
Na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem
Warto zauważyć, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Nie wynika to wprost z przepisu, lecz z jego interpretacji. Wyżej opisany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy podmiotów, na rzecz których należy wystawić fakturę. Ponieważ nie ma obowiązku wystawiania faktury na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, należy uznać, że w tym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Znaczenie terminu „wykonanie usługi” zostało opisane powyżej. [przykład 2]
Zaliczki
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zasada ta znajdzie zastosowanie dla świadczenia usług zarówno na rzecz podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami.
W tym kontekście warto przypomnieć wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09). Sąd orzekł w nim następująco: „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.
Wyrok wskazuje wyraźnie, że należy odróżnić dwie kategorie płatności otrzymywanych przed wykonaniem usługi:
● zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki w części odpowiadającej otrzymanej zaliczce,
● wszelkie inne płatności otrzymywane w związku z zabezpieczeniem wykonania danej usługi (np. kaucje) – obowiązek podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania takiej płatności, lecz jest odroczony do momentu wykonania usługi.
PRZYKŁAD 1
Trzy warianty
Spółka świadczyła usługę budowlaną na rzecz podatnika. Usługa została wykonana 26 lipca. Podatnik wystawił fakturę: 1) 27 lipca, 2) 10 sierpnia, 3) nie wystawił faktury.
1) W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie 27 lipca i datę tę wyznaczy wystawienie faktury.
2) W tym przypadku obowiązek powstanie 10 sierpnia i podobnie jak w przykładzie 1) datę wyznaczy wystawienie faktury.
3) Jeśli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją później niż 30. dnia od świadczenia usługi (tj. później niż 26 sierpnia), obowiązek powstanie właśnie tego dnia.
PRZYKŁAD 2
W dacie wykonania usługi
Spółka świadczyła usługę budowlaną na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem. Usługa została wykonana 26 września. Podatnik: 1) wystawił fakturę 27 września, 2) wystawił fakturę 10 października, 3) nie wystawił faktury.
W takim przypadku niezależnie od tego, czy faktura została wystawiona, czy nie, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wykonania usługi, tj. 26 września.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).