Subskrybuj nas na Youtube
Obecnie limit kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych od kwalifikowanych pożyczkodawców można ustalić, stosując dwie metody. Którą z nich nasza spółka powinna wybrać? Jak kształtuje się wynik finansowy w zależności od metody niedostatecznej kapitalizacji?
Zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. wprowadziły dwie metody ustalania limitów kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców. Wybór odpowiedniej metody może wpłynąć na wysokość obciążenia zysku brutto podatkiem dochodowym i stanowić narzędzie kształtowania wyniku finansowego podmiotu. Znowelizowana ustawa CIT przewiduje, że podmiot będzie miał możliwość wyboru rozwiązania, które według niego będzie korzystniejsze. Wybór metody alternatywnej podmiot powinien zgłosić do urzędu skarbowego i stosować nieprzerwanie przez okres trzech lat.
A. Metoda podstawowa
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podmioty należące do grupy kapitałowej, podatkowej grupy kapitałowej lub innych podmiotów, w których istnieją powiązania (posiadanie pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów – akcji tego podmiotu), jeżeli wartość zadłużenia spółki przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. [wzór 1]
B. Metoda alternatywna
Zgodnie z art. 15c ustawy o CIT wysokość odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu zależna jest od limitu. Ustalenie tego limitu opiera się na dwóch wskaźnikach.
Pierwszy polega na określeniu iloczynu wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującego w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.
Za podatkową wartość aktywów w myśl art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości rozumiemy kwotę wpływającą na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. W ustawie o CIT wskazuje się jedynie, że w wartości podatkowej aktywów uwzględnia się kwoty udzielonych pożyczek zgodnie z ich wartością nominalną, a wyłączeniu podlegają wartości niematerialne i prawne.
Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 12 pkt 7 wartością podatkową aktywów jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich korzyści ekonomicznych, które napłyną do jednostki gospodarczej, gdy zrealizuje ona wartość bilansową danego składnika aktywów. Jeśli ww. korzyści ekonomiczne spowodują pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego, wartość podatkowa takiego składnika aktywów będzie równa jego wartości bilansowej.
Drugi wskaźnik limitu ustala koszty podatkowe na podstawie wysokości osiągniętego za dany rok podatkowy zysku operacyjnego – do wysokości 50 proc. tego zysku.
W przypadku gdy dany rok podatkowy jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, limit oblicza się, mnożąc 1/12 wartości obliczonego limitu przez liczbę pełnych miesięcy danego roku podatkowego. Za pełny miesiąc roku podatkowego uważa się każdy rozpoczęty miesiąc. [wzór 2]
Powyższe przykłady pokazują, że wybór metody alternatywnej niekorzystnie wpływa na bieżący wynik finansowy netto podmiotu. Przy wyborze tej metody należy mieć na uwadze, że stopa referencyjna ogłaszana przez Narodowy Bank Polski jest zmienna i w ostatnich latach spada. To powoduje obniżenie limitu odsetek stanowiących koszt podatkowy, co pozytywnie wpływa na obciążenie podatkiem dochodowym wyniku finansowego, aczkolwiek ogranicza wysokość odsetek od pożyczek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Wybór metody alternatywnej musi być stosowany nieprzerwanie przez okres trzech lat podatkowych, co przy zmiennym zysku operacyjnym może istotnie wpłynąć na prognozy limitów, jak i na wynik finansowy.
WZÓR 1
Obliczenie odsetek wyłączonych z kosztów podatkowych
Odsetki NKUP = (CZ – KW) x Odsetki dla kwalifikowanych pożyczkodawców
CZ
gdzie:
odsetki NKUP – odsetki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów,
CZ – wartość całkowitego zadłużenia wobec znaczących udziałowców na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek,
KW – kapitał własny obliczony zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy CIT,
odsetki dla kwalifikowanych pożyczkodawców – wartość płaconych odsetek od pożyczek od kwalifikowanych pożyczkodawców.
WZÓR 2
Obliczenie limitu cienkiej kapitalizacji
Limit odsetek KUP = stopa referencyjna NBP + 1,25 p.p. x wartość aktywów
lub
Limit odsetek KUP ? 50 proc. zysku operacyjnego
Wpływ różnych metod na wynik finansowy
| Pozycje sprawozdawcze | Przykład I | Przykład II | Przykład III | Przykład IV |
| Kapitał własny (KW) | 7 000 000,00 zł | 4 000 000,00 zł | 2 500 000,00 zł | 1 500 000,00 zł |
| Odsetki od pożyczki od kwalifikowanych pożyczkodawców (OPKP) | 160 000,00 zł | 500 000,00 zł | 350 000,00 zł | 300 000,00 zł |
| Odsetki od wszystkich pożyczek (z odsetkami od pożyczki od kwalif. pożyczk.) | 750 000,00 zł | 1 050 000,00 zł | 600 000,00 zł | 450 000,00 zł |
| Odsetki od pożyczek pozostałych (odsetki-OPKP) (OPPOZ) | 590 000,00 zł | 550 000,00 zł | 250 000,00 zł | 150 000,00 zł |
| Całkowite zadłużenie (CZ) | 13 000 000,00 zł | 12 600 000,00 zł | 7 000 000,00 zł | 12 600 000,00 zł |
| Wartość zysku operacyjnego (ZO) | 2 000 000,00 zł | 4 000 000,00 zł | 1 500 000,00 zł | 5 500 000,00 zł |
| Wartość aktywów netto (AN) | 31 000 000,00 zł | 24 000 000,00 zł | 15 000 000,00 zł | 18 000 000,00 zł |
| Zysk/strata brutto | 2 450 680,00 zł | 1 800 000,00 zł | 1 100 000,00 zł | -400 000,00 zł |
| Podatek dochodowy (bez podatku od odsetek od wszystkich pożyczek) | 780 000,00 zł | 900 000,00 zł | 400 000,00 zł | 200 000,00 zł |
| Stopa referencyjna NBP (SR NBP) | 0,025 | 0,025 | 0,025 | 0,025 |
| A. Metoda podstawowa | ||||
| Odsetki NKUP = (CZ - KW) / CZ x odsetki | 73 846,15 zł | 341 269,84 zł | 225 000,00 zł | 264 285,71 zł |
| Odsetki KUP = OPKP - Odsetki NKUP | 86 153,85 zł | 158 730,16 zł | 125 000,00 zł | 35 714,29 zł |
| Podatek dochodowy od Odsetek KUP – 19 proc. | 16 369,00 zł | 30 159,00 zł | 23 750,00 zł | 6 786,00 zł |
| Wpływ metody podstawowej na WF netto | ||||
| Zysk/strata brutto (zawiera kwoty wszystkich odsetek od pożyczek) | 2 450 680,00 zł | 1 800 000,00 zł | 1 100 000,00 zł | -400 000,00 zł |
| Podatek dochodowy (bez podatku od odsetek od wszystkich pożyczek) | 780 000,00 zł | 900 000,00 zł | 400 000,00 zł | 200 000,00 zł |
| Podatek dochodowy od Odsetek KUP – 19 proc. | 16 369,00 zł | 30 159,00 zł | 23 750,00 zł | 6 786,00 zł |
| Podatek dochodowy od OPPOZ KUP – 19 proc. | 112 100,00 zł | 104 500,00 zł | 47 500,00 zł | 28 500,00 zł |
| Zysk/strata netto | 1 542 211,00 zł | 765 341,00 zł | 628 750,00 zł | -635 286,00 zł |
| B. Metoda alternatywna | ||||
| Limit odsetek KUP I = (SR NBP x 1,25 p.p.) x AN | 1 162 500,00 zł | 900 000,00 zł | 562 500,00 zł | 675 000,00 zł |
| Limit odsetek KUP II ? 50 proc. x ZO | 1 000 000,00 zł | 2 000 000,00 zł | 750 000,00 zł | 2 750 000,00 zł |
| Odsetki KUP = odsetki do wysokości limitu I lub II | 750 000,00 zł | 900 000,00 zł | 562 500,00 zł | 450 000,00 zł |
| Podatek dochodowy od Odsetek KUP – 19 proc. | 142 500,00 zł | 171 000,00 zł | 106 875,00 zł | 85 500,00 zł |
| Wpływ metody alternatywnej na WF netto | ||||
| Zysk/strata brutto (zawiera kwoty wszystkich odsetek od pożyczek) | 2 450 680,00 zł | 1 800 000,00 zł | 1 100 000,00 zł | -400 000,00 zł |
| Podatek dochodowy (bez podatku od odsetek od wszystkich pożyczek) | 780 000,00 zł | 900 000,00 zł | 400 000,00 zł | 200 000,00 zł |
| Podatek dochodowy od Odsetek KUP – 19 proc. | 142 500,00 zł | 171 000,00 zł | 106 875,00 zł | 85 500,00 zł |
| Zysk/strata netto | 1 528 180,00 zł | 729 000,00 zł | 593 125,00 zł | -685 500,00 zł |
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 12 Podatek dochodowy (Dz.Urz. UE z 2008 r. L 320, s. 1).