Ustawodawca wprowadził szczególne zasady zaliczania do kosztów odsetek od pożyczek, gdy kwota główna została przekazana do końca 2014 roku, a same odsetki zapłacone po jego zakończeniu. Błąd sprawił, że nie ma obowiązku stosowania ograniczeń z uchylonego już przepisu.
Nowe przepisy w zakresie cienkiej kapitalizacji obowiązują od 2015 r. Główna zmiana polega na wyłączeniu z kosztów podatkowych odsetek od tej części pożyczki, która przekracza wysokość kapitału własnego, a nie, jak to miało miejsce przed zmianami, od tej części, która przekracza trzykrotność kapitału zakładowego.
Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawa z 29 sierpnia 2014 r., Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) do odsetek od pożyczek (kredytów), których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.
Reklama
Przepis przejściowy jednak nie obejmuje swoim zakresem art. 16 ust. 7 ustawy o CIT, który został jednocześnie uchylony. Stanowił on, że wartość kapitału zakładowego spółki dla potrzeb cienkiej kapitalizacji określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Należy więc uznać, że podatnicy wypłacający odsetki od pożyczek, których kwota została przekazana przed nowelizacją, a wypłata nastąpiła po nowelizacji, nie mają obowiązku pomniejszania kapitału zakładowego o tę część, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetkami od tych pożyczek, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Skoro art. 16 ust. 7 ustawy o CIT został z dniem 1 stycznia 2015 r. wykreślony, a przepis przejściowy nie nakazuje jego dalszego stosowania, to należy uznać, że podatnicy nie są zobowiązani do stosowania ograniczeń z uchylonego przepisu.

Reklama
Tym samym odsetki mogą być kosztem podatkowym w części, w jakiej zadłużenie nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego, nawet gdy kapitał ten został pokryty pożyczkami, odsetkami od tych pożyczek oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Niezasadne jest zastosowanie w drodze analogii art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, który został wprowadzony ustawą nowelizującą. Przepis ten dotyczy bowiem sposobu ustalenia kapitału własnego, a nie kapitału zakładowego, stąd brak jest podstaw, aby uznać, że podatnik jest zobowiązany do jego uwzględnienia przy zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek zaciągniętych do końca 2014 r.
Prawdopodobnie zamiarem ustawodawcy było zachowanie dotychczasowych zasad ujmowania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek udzielonych (faktycznie wypłaconych) przed 1 stycznia 2015 r., a brak wskazania w przepisach przejściowych art. 16 ust. 7 ustawy o CIT jest błędem legislacyjnym. Nie powinni jednak zostać nim obarczeni podatnicy, którzy biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów, ustalając wysokość odsetek stanowiących koszty podatkowe, nie są zobowiązani do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT.