Zawieszenie w miniony piątek nowych przepisów dotyczących podatku u źródła – do 31 grudnia 2019 r. – nie wpłynęło na obowiązek zachowania przez płatników należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów. Przepisy w tym zakresie (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) obowiązują już od 1 stycznia 2019 r. Ich stosowanie nie zostało zawieszone, jak miało to miejsce w przypadku innych nowych regulacji.

Lakoniczny przepis…

Przepisy wymagają dochowania przez płatnika należytej staranności, aby mógł on zastosować zwolnienie z podatku u źródła lub niższą stawkę wynikającą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy w tym zakresie są jednak lakoniczne. Mówią tylko, że „przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Z opublikowanego niedawno przez resort projektu objaśnień dotyczącego podatku u źródła wynika, że może być potrzebny raport audytora, a gdy podmioty są powiązane – dokumenty grupowe wskazujące na przepływy finansowe.

Podobne wymogi wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 czerwca br. (nr 0111-KDIB1-2.4010.91.2019.2.MS).

– Oczekiwanie, że polski podmiot należący do zagranicznej grupy dostanie od zagranicznej centrali dokumenty pokazujące przepływy finansowe wewnątrz grupy, jest – mówiąc delikatnie – naiwne – komentuje Józef Banach, radca prawny w InCorpore Banach Szczypiński i Partnerzy.

…a wymogi bez końca

Więcej wskazówek na ten temat można znaleźć w projekcie objaśnień opublikowanym przez Ministerstwo Finansów. Resort podkreśla w nim, że obowiązek dochowania należytej staranności spoczywa na płatniku, bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym 2 mln zł.

Formułuje też całą listę przesłanek dochowania należytej staranności. Wśród nich jest m.in. konieczność:

śledzenia nie tylko publicznych, ale i prywatnych rejestrów,

pozyskiwania zewnętrznych raportów, w których zostaną zbadane dokumenty i faktyczna „substancja biznesowa” zagranicznego kontrahenta, a więc np. zamówienia szczegółowych badań kontrahenta przez wywiadownię gospodarczą (zewnętrzny audyt).

Co prawda w projekcie objaśnień znalazł się akapit o obowiązku uwzględniania powszechnie dostępnych informacji, w tym medialnych, ale – jak mówi Daniel Więckowski, doradca podatkowy i dyrektor w RSM Poland – trudno będzie na tej podstawie przesądzić np., czy irlandzki odbiorca należności nie jest pośrednikiem działającym na rzecz amerykańskiej centrali koncernu.

Dowodzi tego najnowsza interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.172.2019.1.BG). Dotyczyła ona właśnie płatności z tytułu usług reklamowych do irlandzkiej spółki amerykańskiego koncernu. Fiskus stwierdził w niej, że nie wystarczy sam certyfikat rezydencji kontrahenta. Konieczna jest „weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła”.

Podobny zakres wymagań sformułował dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca br. Stwierdził, że płatnik musi w celach dokumentacyjnych m.in. pozyskać zewnętrzne raporty o kontrahencie. Nie wystarczy oświadczenie kontrahenta, że prowadzi on w swoim kraju rzeczywistą działalność gospodarczą (art. 28b ust. 4 pkt 5–6 ustawy o CIT).

Już wcześniej podatnicy pytali o to, jak dochować należytej staranności w zakresie podatku u źródła, ale dyrektor KIS nie kwapił się z pomocą. W interpretacji z 22 marca br. (nr 0114-KDIP2-1.4010.527.2018.2.JC) stwierdził, że „nie jest władny w trybie interpretacji dokonać oceny gromadzonych przez płatnika dowodów”.

Resort zakłada też, że wyższe standardy staranności będą spełniać podmioty powiązane. Z projektu objaśnień wynika, że polski podmiot powinien uzyskać od zagranicznej centrali informacje o przepływach finansowych. Powinien również ustalać „substancję biznesową powiązanego odbiorcy należności”. Można to zrobić na podstawie: opisu przedmiotu działalności kontrahenta, jego sprawozdania finansowego, struktury organizacyjnej i zarządczej, opisów stanowisk zatrudnianych przez niego osób, lokalnej dokumentacji cen transferowych (ang. local file).

Listę wymogów fiskusa przedstawiamy w ramce.

Oczekiwania na wyrost

– Oczekiwania resortu i dyrektora KIS idą zbyt daleko – komentuje Józef Banach. W jego ocenie tak sformułowane przesłanki należytej staranności wykraczają poza możliwości płatników, a przede wszystkim nie wynikają z przepisów o CIT.

– Organy podatkowe nie mogą oczekiwać od płatników wykonywania kolejnych nieracjonalnych działań w oparciu o ich widzimisię, nie mając do tego jednoznacznych podstaw w obowiązujących przepisach – mówi ekspert.

Podobnie uważa Cezary Krysiak, doradca podatkowy z kancelarii PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy. – Oczekiwanie, że podatnik zleci zewnętrzny audyt, żeby zweryfikować klienta, wykracza poza pojęcie należytej staranności – komentuje.

Jego zdaniem nadmierne i przesadne jest wymaganie, by płatnicy ponosili jakiekolwiek dodatkowe koszty związane z weryfikacją kontrahenta, np. związane z badaniem przeprowadzonym przez wywiadownię gospodarczą.

– Niestety oczekiwania organów skarbowych w zakresie należytej staranności idą bardzo daleko, niemalże w kierunku wyręczania administracji podatkowej w obowiązku kontroli i weryfikacji rozliczeń podatkowych kontrahentów – potwierdza Agnieszka Wnuk, doradca podatkowy z MDDP.

Racjonalne wymagania

Zdaniem ekspertów wszystko, czego racjonalnie mogą wymagać organy od płatników dla dochowania należytej staranności, powinno sprowadzać się jedynie do:

weryfikacji statusu kontrahenta na podstawie aktualnego certyfikatu rezydencji oraz

oświadczenia, że jest on rzeczywistym właścicielem (z ang. beneficial owner).

Zdaniem Cezarego Krysiaka fiskus powinien wymagać jedynie tego, czego żąda od płatników wnioskujących o zwrot podatku u źródła (art. 28b ust. 4 ustawy o CIT), bo to wynika z przepisów.

– Jeśli kto inny jest rzeczywistym beneficjentem niż bezpośredni kontrahent podatnika za granicą, to powinno wystarczyć jego oświadczenie wskazujące, kto nim faktycznie jest – mówi ekspert.

– Pomocne może być też posiadanie potwierdzenia z zagranicznego rejestru handlowego, potwierdzającego prowadzenie działalności gospodarczej w danym państwie. Nie wymaga to bowiem nadmiernych wysiłków ze strony płatnika i ponoszenia dodatkowych kosztów – dodaje Józef Banach.

Co za to grozi

Brak dochowania należytej staranności może być niezwykle kosztowny. Płatnik, który nie spełni wymogów, narażony jest na zapłatę podstawowej stawki podatku u źródła, zgodnie z ustawą o CIT (zwykle 20 proc.) wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto grozi mu dodatkowe zobowiązanie podatkowe na poziomie 10 proc. wartości należności podlegających podatkowi u źródła. Organ może też nałożyć dotkliwe kary karno-skarbowe na osoby odpowiedzialne za podatek u źródła w firmie.

– Lista sankcji brzmi jak koszmar – puentuje Józef Banach. 

Wymogi należytej staranności według MF

Płatnik musi weryfikować:

status kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności,

czy kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą,

rezydencję podatkową kontrahenta,

otrzymane dokumenty pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Płatnik musi zachować szczególną ostrożność:

w przypadku płatności do krajów i terytoriów korzystnych podatkowo (np. przy wypłacie odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła),

gdy odbiorca należności posługuje się jedynie adresem skrytki pocztowej lub ma adres siedziby w wirtualnym biurze.

Trzeba więc śledzić m.in.:

doniesienia medialne,

doniesienia o zakładaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym,

publiczne rejestry (bazy danych) podmiotów, a w przypadku podmiotów, które z nich korzystają – także prywatne rejestry,

informacje uzyskane w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

doniesienia o tworzonych strukturach optymalizacyjnych.

Płatnik może w szczególności zwrócić się do kontrahenta z pytaniami:

jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka,

czy członkami organu zarządzającego/dyrektorami spółki są osoby fizyczne pełniące te funkcje w sposób usługowy,

czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji.

Dochowanie należytej staranności trzeba dokumentować (dla celów dowodowych) np.:

raportem sporządzonym przez niezależnego audytora (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej odbiorcy należności),

w przypadku podmiotów powiązanych – dokumentami grupowymi wskazującymi na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Rynek gier hazardowych w Polsce, w ostatnich latach przechodzi wyraźne zmiany