Organ skarbowy może firmie, która nie zweryfikowała dostatecznie kontrahenta lub okoliczności transakcji, odmówić prawa do odliczenia VAT. Nie jest łatwo bronić się przed takimi zarzutami.
Reklama
Podatnicy VAT, którzy w ramach transakcji krajowych nabywają towary i usługi udokumentowane fakturą z zawartym VAT, powinni wykazać się należytą starannością w zakresie weryfikacji kontrahenta oraz okoliczności transakcji. Dokonanie takiej należytej weryfikacji może bowiem uchronić nabywcę przed utratą prawa do odliczenia VAT. [ramka] Wykaz zalecanych czynności, które podatnik (nabywca) powinien wykonać w celu weryfikacji kontrahenta, jest dość długi i tym samym czasochłonny. W tym kontekście istotne jest, jak kwestię tę oceniają sądy administracyjne.
Wytyczne dla organów i dla podatników
W kwietniu 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało pismo „Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych”. Choć głównym adresatem tego pisma byli pracownicy organów podatkowych, to wytyczne w nim zawarte są istotne przede wszystkim dla samych przedsiębiorców, którzy nie chcą narazić się na ryzyko utraty prawa do odliczenia VAT. Nabywca w celu wykazania przed organem podatkowym, że dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta oraz okoliczności transakcji powinien podjąć odpowiednie działania, które mają udowodnić, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie (nadużyciu) podatkowym. Tylko w ten sposób może uchronić się przed zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT od transakcji, która miała na celu naruszenie prawa lub oszustwo.

Reklama

Przesłanki działania w dobrej i złej wierze

Nabywca, który odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w przypadku gdy się okazało, że sprzedawca brał udział w przestępstwie (nadużyciu) mającym na celu wyłudzenie VAT, jest oceniany przez organy podatkowe i sądy administracyjne w kontekście dobrej i złej wiary. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 818/17, wynika, że:
  • „należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku”;
  • „«w złej wierze» jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa”.
Jak zaś wskazał NSA w innym wyroku, tj. z 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2338/18, o ile oczywiste jest, że prawa do odliczenia VAT pozbawiony jest podatnik, który świadomie wziął udział w nielegalnym procederze, o tyle: „odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów”.

Kiedy utrata jest zasadna...

Utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje z pewnością całkowity brak weryfikacji kontrahenta i okoliczności transakcji lub dokonanie ich w sposób powierzchowny. Z takim skutkiem spotkał się nabywca (podatnik), którego sprawę rozstrzygnął NSA w wyroku z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 370/17. W wyroku tym skład orzekający uznał, że brak weryfikacji kontrahenta, brak jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak kalkulacji cen na rynku danego towaru, brak ponoszenia zwyczajowej w warunkach rynkowych odpowiedzialności reklamacyjnej i gwarancyjnej wskazują jednoznacznie na niezachowanie należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem. Zdaniem NSA skoro spółka nie interesowała się przebiegiem transakcji, co powodowało, że ani osoby ją reprezentujące, ani pracownicy nie mieli żadnej wiedzy o miejscach załadunku i rozładunku towarów (osoby te nie miały nawet wiedzy o tym, jakiego rodzaju towarem spółka handluje), a aktywność ograniczała się wyłącznie do gromadzenia dokumentacji podatkowej, to należy uznać, że nabywca towarów nie podjął żadnych działań zmierzających do upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. W tych okolicznościach NSA uznał za zasadne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ze względu na braku należytej staranności w dokonanych transakcjach.
Zadbanie przez nabywcę (podatnika) jedynie o stronę formalną transakcji w postaci zgromadzonych faktur oraz dowodów zapłaty, w sytuacji gdy podjął on współpracę z nieznanym wcześniej dostawcą, który nie został przez niego na wstępie zweryfikowany, oraz – jako nabywca ‒ nie wykazał żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (paliwa) ani jego jakością, było podstawą do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyroku NSA z 5 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 818/17. W ocenie składu orzekającego bez znaczenia była tu okoliczność, że paliwo faktycznie zostało wykorzystane przez podatnika do ciągników we własnym gospodarstwie rolnym. W wyroku tym sąd wyjaśnił, że: „Jeśli weźmie się dodatkowo pod uwagę okoliczność, że paliwo przywożone było nieznaną cysterną, przez bliżej nieznane osoby (nikt nie kontrolował kierowców przywożących olej napędowy, nie zapisywał także numerów rejestracyjnych pojazdów), zamawiano je wyłącznie telefonicznie za pomocą sms-ów również u nieznanej osoby bez sprawdzenia jej wiarygodności i faktycznego umocowania do działania w imieniu spółki T., pomimo trwającej kilkumiesięcznej współpracy nie zawarto stosownej umowy, to trudno w takiej sytuacji przypisać podatnikowi dobrą wiarę, która skutkowałaby przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego”.
Powyższe orzeczenia wskazują, że prawa do odliczenia VAT – poza podatnikami świadomie uczestniczącymi w nielegalnym procederze – są pozbawieni także ci podatnicy, którzy ignorują dostrzegalne sygnały o nielegalnej działalności sprzedawcy. Potwierdza to także wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1194/17. Zgodnie z tym orzeczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego został pozbawiony podatnik, który nie dochował należytej staranności z powodu: braku rzetelnej weryfikacji kontrahenta, który nie posiadał stosownego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, braku pisemnych umów współpracy i zamówień, braku zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, bagatelizowania wiedzy na temat różnych numerów na oryginale i kopii faktury oraz różnic między kwotami widniejącymi na fakturach znajdujących się w posiadaniu nabywcy a przelewanymi na rachunek sprzedawcy, a także zaniechania korygowania przez sprzedawcę faktur w przypadku reklamacji towaru.
Z przywołanego orzecznictwa wynika, że prawa do odliczenia podatku naliczonego może być pozbawiony nie tylko ten podatnik, który ma świadomość, że uczestniczy w przestępstwie, lecz także ten, który ignoruje sygnały o nielegalnej działalności sprzedawcy.

…a kiedy brak podstaw

Prawa do odliczenia nie może być natomiast pozbawiony podatnik działający z należytą starannością, mimo zachowania której nie mógł wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 14 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2262/18).
Składy orzekające nie zawsze podzielają stanowisko organów podatkowych co do oceny „złej wiary” podatnika, który nabył towary lub usługi. Przykładem może być wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 991/17, który dotyczył odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu sprzętu fotograficznego i akcesoriów od osoby fizycznej firmującej działalność innych podmiotów. O tym, że osoba fizyczna, wykazana na fakturze zakupu jako dostawca towarów, faktycznie nie prowadziła tej działalności, organy podatkowe miały wiedzę na podstawie zebranego wcześniej materiału dowodowego, z którego wynikało, że osoba ta faktycznie firmuje działalność innych podmiotów. W tych okolicznościach fiskus wyszedł niejako z założenia, że skoro organy podatkowe miały wiedzę na temat firmowania działalności, to nabywca sprzętu fotograficznego także powinien otrzymywać sygnały, które powinny go skłonić do weryfikacji dostawcy, czego jednak nie dokonał. NSA miał jednak inne zdanie na ten temat. Uznał, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji, w której organy podatkowe wywodziły, iż nabywca (podatnik) powinien dążyć do „zdobycia szerszych informacji na temat kontrahenta”, którego nie znał i nigdy z nim nie współpracował. NSA podkreślił, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Nie sposób bowiem przyjąć, że nabywca zobligowany jest poddać weryfikacji każdy podmiot, z którym dokonuje transakcji.
W wyroku tym NSA wyjaśnił także, że o braku dochowania należytej staranności nie świadczy nawiązanie współpracy przez internet, dostarczenie towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej oraz dokonanie w tych warunkach przedpłaty. Zdaniem sądu: „(...) w obecnych czasach same okoliczności nawiązania współpracy z G. (poprzez [...].pl) oraz sposób przeprowadzania transakcji (kontakt telefoniczny i drogą mailową, obejmujący składanie zamówień, transport towaru z wykorzystaniem firm kurierskich, zapłata przed otrzymaniem towaru na podstawie tzw. faktur pro forma) nie są okolicznościami nadzwyczajnymi, stając się normą w działalności handlowej, szczególnie nie generującej wielkich obrotów. Rozwój elektronicznych form kontaktu i płatności oraz dostępność usług kurierskich nie pozwalają za uzasadnione uznać oczekiwania, że podatnik będzie nawiązywał bezpośredni kontakt z każdym swoim dostawcą”.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że skoro podatnik zakupił w ten sposób towar w cenie porównywalnej z cenami u innych dostawców podobnych towarów, to nie powinno być podejrzane, że kontrahenci chcą szybko sfinalizować transakcję, co sprowadza się do tego, że jeden z nich szybko otrzymuje towar (którego przykładowo brakuje w jego ofercie, a jest poszukiwany na rynku), drugi zaś nie oczekuje na zapłatę. Co więcej, zdaniem NSA także zmiana numeru rachunku bankowego kontrahenta nie jest powodem do podejrzeń, jeżeli zmianie tej nie towarzyszą szczególne okoliczności mogące nasuwać wątpliwości co do powodów tej zmiany. W ten sposób NSA uznał, że – mimo firmowania przez osobę fizyczną, wskazaną na fakturze jako dostawca, działalności innych podmiotów – podatnik nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu sprzętu fotograficznego. Przy uwzględnieniu zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi podatnik nie mógł bowiem podejrzewać, że jego kontrahent był nieuczciwy, a otrzymane przez niego faktury zostały wystawione dla celów oszustwa podatkowego.
W świetle tego orzeczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego – w przypadku gdy sprzedawca działał z zamiarem popełnienia przestępstwa ‒ nie może być pozbawiony ten podatnik, który nie miał obiektywnych podstaw, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu naruszenie prawa. Do pozbawienia tego prawa nie wystarczy, że fiskus zebrał dowody potwierdzające nielegalną działalność sprzedawcy, skoro sam przebieg transakcji nie dawał nabywcy sygnałów, by podejrzewać, że sprzedawca narusza prawo.
Podstawa prawna
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1751)