- Jeżeli główny komunikat płynący z materiałów reklamowych dotyczy oszczędności podatkowych, to uważam, że w takim wypadku może być spełnione kryterium głównej korzyści podatkowej - mówi Dominik Kaczmarski dla DGP.
Dominik Kaczmarski dyrektor departamentu systemu podatkowego w Ministerstwie Finansów / DGP

samozatrudnienie

Wiele ostatnio pisaliśmy o samozatrudnieniu. Podsumowując, dlaczego trzeba je zgłaszać jako schemat podatkowy?
Samozatrudnienie nie jest samo w sobie czymś nagannym. Jest bardzo dużo sytuacji, w których będzie to właściwa forma prawna zarobkowania, odpowiadająca temu, czym dana osoba rzeczywiście się zajmuje. Weźmy np. freelancerów, czyli osoby wykonujące wolne zawody. Jest naturalne, że takie osoby nie są zatrudniane na podstawie umowy o pracę, tylko – kolokwialnie mówiąc – łapią różne zlecenia i wykonują je dla różnych podmiotów. Co innego jednak, gdy ktoś jest sztucznie zatrudniany na zasadzie samozatrudnienia mimo braku niezależności i ryzyka gospodarczego pod kierownictwem i przy pełnym podporządkowaniu jednemu podmiotowi. Słowem gdy samozatrudnienie nie odzwierciedla treści ekonomicznej wykonywanych zadań, tylko jest sposobem na optymalizację podatkową, wówczas możemy mieć do czynienia ze schematem podatkowym.
Czy taki schemat należy zgłaszać szefowi KAS? Przecież jest mniej niż prawdopodobne, żeby podatnik spełniał kryterium ”kwalifikowanego korzystającego„, czyli żeby miał przychody lub koszty albo wartość aktywów przekraczające rocznie 10 mln euro lub aby wartość schematu przekraczała 2,5 mln euro.
W świetle przepisów o schematach podatkowych korzystającym może być nie tylko podatnik, lecz także płatnik, a więc w sytuacji, o której mówimy – pracodawca, który doprowadza do przyjęcia przez swoich pracowników formuły samozatrudnienia w miejsce umowy o pracę. Nie jest wykluczone, że w przypadku płatnika przekroczony zostanie próg wynikający z definicji ”kwalifikowanego korzystającego„.
Ale przecież korzyść odnosi podatnik, a nie płatnik?
Płatnik również. Przypomnę, że przy okazji uchwalania tych przepisów Sejm rozszerzył definicję korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 ordynacji podatkowej). Rozumie się przez to także brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z: niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości. W sytuacji, o której rozmawiamy, płatnik uzyskuje korzyść podatkową polegającą na braku obowiązku pobrania podatku. Poza tym, patrząc na samozatrudnienie pod kątem ekonomicznym, często dochodzimy do wniosku, że podatnik i płatnik dzielą się korzyścią podatkową. Chyba że pracodawca oddaje podatnikowi pełną korzyść podatkową wynikającą z przyjęcia formy samozatrudnienia (zamiast stosunku pracy), ale z taką sytuacją mamy do czynienia bardzo rzadko.
O tym, czy mamy do czynienia ze stosunkiem pracy czy z samozatrudnieniem, przesadza sąd powszechny i to często dopiero po latach. Na jakiej podstawie z góry mielibyśmy zakładać, że mamy do czynienia ze schematem podatkowym i że należy poinformować o nim szefa KAS?
Orzeczenie sądu nie wpływa na charakter prawny relacji między zatrudniającym a zatrudnianym. Tylko go potwierdza. Sąd orzeka, jaka od samego początku była natura tej relacji, niezależnie od tytułu i formy umowy.
Zmierzam do pytania: który pracodawca przyzna, że stosuje sztuczne samozatrudnienie i zgłosi to – osobiście lub z pomocą doradcy – szefowi KAS? Przecież każdy przytomny człowiek wie, czym mogłoby się skończyć takie powiadomienie. Jeżeli ktokolwiek miałby o tym informować, to szybciej zmieniłby rodzaj umowy na stosunek pracy. W tym zakresie, moim zdaniem, przepis pozostanie martwy.
Obowiązek przekazania informacji wynika z ustawy i zakładam, że adresaci będą się do niego stosować. Jednym z istotnych celów nowej regulacji jest prewencja przed stosowaniem schematów agresywnej optymalizacji podatkowej. Zatem przepis nie pozostanie martwy, jeżeli ktoś zmieni sztuczne samozatrudnienie na umowę o pracę. W tym przypadku wypełni się funkcja prewencyjna przepisu.

ulgi i odliczenia

Wróćmy do tematu ustawowych ulg. Mimo że w objaśnieniach ministerstwo złagodziło ton swojej wypowiedzi, to eksperci nadal są przekonani, że takie preferencje trzeba zgłaszać. Zwracają ponadto uwagę na niekonsekwencję w objaśnieniach. W jednym miejscu czytamy: ”Przykładowo, obowiązek raportowania może powstać w związku ze zgodnym z celem ustawodawcy korzystaniem z ulg i preferencji„. A kilka linijek dalej: ”Samo skorzystanie z ulg i preferencji podatkowych (jak np. ulga badawczo-rozwojowa lub «Innovation Box») nie podlega obowiązkowi raportowania„.
Proszę zwrócić uwagę, że oba te zdania odnoszą się do różnych kwestii, a zatem nie możemy tu mówić o jakiejkolwiek niekonsekwencji. Pierwsze informuje, że poprzeczka nie jest tu zawieszona tak wysoko, jak w przypadku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która może być stosowana tylko w odniesieniu do korzyści sprzecznej z celem ustawodawcy. Zarazem jednak mamy informację, że samo skorzystanie z ulgi nie podlega obowiązkowi raportowania. Obowiązek ten – jak czytamy w następnym zdaniu – ”może wystąpić jedynie w sytuacji, w której spełnione zostałyby przesłanki uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy.„
A gdyby spróbować wyjaśnić to prościej?
Inwestowanie w innowacyjność czy działalność badawczo-rozwojową jest uzasadnione biznesowo. To, że takie inwestycje są premiowane podatkowo, jest decyzją ustawodawcy. Dlatego nie jest uzgodnieniem w rozumieniu przepisów o schematach podatkowych to, że podatnik, który ze względów biznesowych poniósł określone wydatki, a następnie korzysta z przyznanych mu przez ustawodawcę uprawnień do dodatkowego odliczenia. Natomiast schematem mogłoby być ukształtowanie inwestycji wyłącznie pod podatkowe preferencje. W takiej sytuacji można mówić o spełnieniu kryterium głównej korzyści, choć nie jest to jeszcze samodzielna przesłanka do raportowania.
A jaka powinna jeszcze wystąpić?
Ogólna cecha rozpoznawcza, czyli np. wynagrodzenie promotora uzależnione od wysokości korzyści podatkowej (z ang. success fee). Ale chcę to jeszcze raz podkreślić – do raportowania nie zobowiązuje skorzystanie z ulgi, tylko podjęcie decyzji, która nie jest motywowana ekonomicznie, ale podatkowo.

korzystniejsza amortyzacja

Ulga badawczo-rozwojowa jest na tyle wąska, że łatwo można wywnioskować, co było motorem działania podatnika. Gorzej np. z amortyzacją. Skąd ma być wiadome, co przeważyło o zakupie środka trwałego – potrzeba biznesowa czy opłacalność podatkowa?
W objaśnieniach zostało wyraźnie napisane, że decyzja o obniżeniu stawek amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustaw o CIT i o PIT czy też wybór degresywnej metody amortyzacji nie są schematem podatkowym, jeżeli nie są podejmowane jako element uzgodnienia.
Skąd ma być wiadomo, jaki był zamiar podatnika? Czym podatnik się kierował?
Badamy to, czy decyzja podatnika o nabyciu środka trwałego była uzasadniona biznesowo. Można przecież wyobrazić sobie łańcuch czynności, z których jedna to dobór odpowiedniej stawki amortyzacyjnej, co jest warunkiem działania konkretnego schematu podatkowego. Zdarzały się też w przeszłości takie działania, gdy przenoszono pewne aktywa między spółkami powiązanymi tylko po to, aby zwiększyć stawki amortyzacyjne. Są kryteria, za pomocą których można to ocenić. Na przykład przeniesienie składnika majątku nie rodzi ryzyka ekonomicznego i faktyczna kontrola nad składnikiem pozostaje w ramach powiązanych ze sobą podmiotów, a jedynym lub przeważającym efektem jest zmniejszone opodatkowanie dzięki zwiększonej stawce amortyzacji.
Niedawno szef KAS wydał opinię zabezpieczającą przed stosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wydał ją na rzecz spółki, która nie ukrywała, że świadomie chce obniżyć stawki amortyzacyjne, nawet do 1 proc., w okresie działania w specjalnej strefie ekonomicznej, żeby móc przedłużyć amortyzację na okres po wygaśnięciu zezwolenia na działalność w SSE, gdy dochód nie będzie już zwolniony z podatku. Jak widać, dobór stawki amortyzacyjnej był tu motywowany wyłącznie podatkowo. Czy w takim razie spółka, która dostała opinię zabezpieczającą od szefa KAS, powinna mu teraz zgłosić to samo jako schemat podatkowy?
Otrzymanie takiej opinii nie przesądza, że nie jest to schemat podatkowy. Pamiętajmy, że warunki zastosowania klauzuli są dużo bardziej restrykcyjne niż warunki uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy. Nawet jeżeli jest on zgodny z celem ustawodawcy i nie jest obejściem prawa, to w pewnych okolicznościach może podlegać raportowaniu. Poza tym zarówno raportowanie, jak i wnioski o opinię zabezpieczającą mają wspólny cel – poinformowanie szefa KAS o potencjalnie ryzykownym zachowaniu. Z tym że wniosek o opinię jest dobrowolny, a informacja o schematach nie, jej celem jest więc oprócz działania prewencyjnego domknięcie potencjalnej luki informacyjnej. Wreszcie informacja o schematach doprowadzi do większej pewności na rynku, gdyż szef KAS może ogłaszać, że uznaje niektóre zgłoszone mu schematy za potencjalnie agresywną optymalizację. Z czasem zbuduje to ramy dla niedozwolonej optymalizacji.
Po co dwukrotnie informować o tym samym ten sam organ?
Dwukrotność wystąpi, gdy ktoś chce się zabezpieczyć i występuje o opinię zabezpieczającą, której celem oprócz celu informacyjnego jest zapewnienie bezpieczeństwa podatnikowi. Przykład, który pani podała, jest modelowy dla prawidłowego działania zarówno ze strony podatnika, jak i ze strony administracji. Natomiast może się zdarzyć, że podatnik nie uzna swojego działania za ryzykowne i poinformuje o tym szefa KAS; w tym przypadku nie będzie dwukrotnej informacji o tym samym. Jak już powiedziałem, to, że w danych okolicznościach nie ma zastosowania klauzula generalna, nie znaczy, że nie jest spełnione kryterium głównej korzyści podatkowej. Z tym że sama ta przesłanka nie wystarczy; istotne jest jeszcze to, czy istnieje ogólna cecha rozpoznawcza.
Czyli wspomniane już success fee?
To przykład. W ordynacji jest wymienionych kilka ogólnych cech rozpoznawczych, takich jak zobowiązanie do zachowania poufności, korzystanie z ujednoliconej dokumentacji, zmiana kwalifikacji dochodów (przychodów) lub zmiana zasad opodatkowania, których skutkiem jest niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania.
Czy to samo, o czym pan już powiedział, odnosi się do firm korzystających z jednorazowej amortyzacji do 100 tys. zł rocznie?
Samo skorzystanie z ustawowej preferencji nie podlega badaniu pod kątem głównej korzyści podatkowej. Co innego, gdyby było to elementem szeregu działań, które nie są motywowane ekonomicznie, a tylko podatkowo. Przy czym akurat jednorazowa amortyzacja, która jest preferencją skierowaną zasadniczo do małych podatników, może być w większości przypadków wyłączona z raportowania z uwagi na niespełnienie kryterium kwalifikowanego korzystającego. Raportowaniu nie podlegają wymienione enumeratywnie preferencje podatkowe, tylko uzgodnienia, które w danych okolicznościach spełniają definicję schematu podatkowego.

podmiot działający rozsądnie

Myślę, że podatnicy byliby skłonni to zrozumieć, gdyby nie użyte w ordynacji sformułowania, takie jak ”podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej„, który ”mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania„. Kto ma ustalać, czy podatnik działa rozsądnie albo kiedy zasadnie wybiera dany sposób postępowania?
Użyte w ordynacji sformułowania są wyrazem obiektywizacji oceny rozsądnego działania. Podobnie jest w innych gałęziach prawa. Na przykład w prawie cywilnym jest mowa o staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Nawet w prawie karnym, które z uwagi na dolegliwość dla obywateli musi cechować się najwyższym stopniem precyzji, ustawodawca posługuje się pojęciem ”niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach„. W przepisach o schematach również nie możemy poprzestać na jedynie subiektywnym przeświadczeniu o racjonalności biznesowej danego działania.
Mam wrażenie, że takie pojęcia, jak ”podmiot działający rozsądnie„, ”mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania„, są właśnie bardzo nieokreślone i przez to nieobiektywne. Otwierają drogę do subiektywnych ocen.
Pojęcia te mają charakter klauzul generalnych, ponieważ przepisy, których celem jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, nie mogą być kazuistyczne. Inaczej byłyby łatwe do obejścia. Polskie regulacje w tym zakresie podążają za międzynarodowymi rekomendacjami OECD, a także implementują dyrektywę UE. Tam, gdzie to było możliwe, staraliśmy się, aby krajowe przepisy implementujące dyrektywę dawały jak najwięcej precyzji.

leasing zamiast zakupu

Weźmy inny przykład – leasingu. Do końca 2018 r. przedsiębiorca, który miał do wyboru: kupić samochód osobowy czy wziąć go w leasing, wybierał to drugie, bo podatkowo bardziej mu się to opłacało. A jaką decyzję – pana zdaniem – powinien podjąć ”podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej„?
Dla niektórych podmiotów leasing może być bardziej opłacalny z przyczyn czysto ekonomicznych. Może być np. tańszy niż zakup na kredyt albo bardziej elastyczny. Podmiot, który nie kieruje się korzyścią podatkową, waży wszystkie te względy. Jeżeli natomiast główny komunikat płynący z materiałów reklamowych dotyczy oszczędności podatkowych, to uważam, że w takim wypadku może być spełnione kryterium głównej korzyści podatkowej. Zwłaszcza gdy podpisanie umowy ma miejsce na wiele miesięcy przed odebraniem przedmiotu leasingu. Pozostaje pytanie, czy byłoby spełnione również kryterium kwalifikowanego korzystającego?
A byłoby?
W przypadku jednoosobowego przedsiębiorcy prawdopodobnie nie. Ale w przypadku większej firmy, która posiada liczną flotę samochodów, takie kryterium może zostać spełnione.
Do kiedy trzeba powiadomić o takich umowach leasingowych, czyli podpisanych pod koniec ubiegłego roku?
Termin dla promotora jest do końca czerwca br., a dla korzystającego do końca września, jeżeli szefa KAS nie poinformowałby promotor. Mówiąc o promotorze, mam tu na myśli firmę leasingową, która proponowała swoim klientom produkt finansowy połączony z oszczędnościami podatkowymi.
A terminy 28 lutego i 30 kwietnia 2019 r., o których mowa w objaśnieniach? Jakich obowiązków dotyczą?
Dotyczą informowania szefa KAS o schematach wdrażanych po 31 grudnia 2018 r. Wynikają z ogólnego obowiązku raportowania w ciągu 30 dni od pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego. Oczywiście raz jeszcze podkreślmy, że korzystający ma obowiązek poinformowania szefa KAS o schemacie pod warunkiem, że nie zrobił tego promotor. Obowiązek raportowania spoczywa w pierwszej kolejności na promotorach.

zawiązanie spółki

W świetle tego, o czym już mówiliśmy, zawiązanie spółki osobowej nie jest schematem podatkowym. Weźmy zatem przykład: kilka lat temu masowo zakładano spółki komandytowo-akcyjne, żeby opóźnić przejście na opodatkowanie dochodów właściwe dla osób prawnych. Czy w realiach dzisiejszych przepisów założenie SKA byłoby schematem podatkowym?
Tak, przy czym przypomnę, że korzyść z założenia SKA wychodziła wtedy daleko ponad typowe korzyści, jakie dają spółki osobowe (jednokrotne opodatkowanie dochodu). Pozwalała bezterminowo odroczyć opodatkowanie – do momentu wypłaty dywidendy, co mogło nigdy nie nastąpić. Takiej możliwości nie dają inne spółki osobowe, takie jak jawna czy komandytowa; tu dochody wypracowywane przez spółkę są na bieżąco dochodami wspólników.
Czy ta właśnie przewaga SKA decydowałaby dziś o uznaniu jej za schemat podatkowy, gdyby spółka ta nadal nie podlegała opodatkowaniu CIT?
Tak, sama transparentność podatkowa spółek osobowych jest bezpośrednim skutkiem przyjęcia takiej formy działalności i nie wypełnia kryterium głównej korzyści podatkowej. Jeżeli natomiast ktoś specjalnie przekształciłby spółkę kapitałową w osobową, żeby zaraz potem ją zlikwidować na korzystniejszych zasadach przewidzianych dla spółek osobowych, to może być element schematu podatkowego.

działalność w sse

Czy należy zgłaszać działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, jeżeli zezwolenie zostało udzielone przed 1 listopada 2018 r., ale podatnik nadal z niego korzysta i korzyści podatkowe będzie osiągał także w latach przyszłych?
Samo skorzystanie ze specjalnej strefy ekonomicznej nie stanowi schematu podatkowego.
Nawet jeśli korzyści podatkowe w postaci zwolnienia z podatku dochodowego są i będą osiągane w przyszłości?
Tak. Jeżeli natomiast schemat podatkowy – jakikolwiek, niezwiązany z działalnością w SSE – zacząłby być wdrażany przed datą graniczną (1 listopada 2018 r. lub 25 czerwca 2018 r.), to osiąganie późniejszych korzyści podatkowych nie podlega raportowaniu. Należy natomiast się zastanowić, czy po tej dacie nie wystąpiły jakieś czynności, które samodzielnie spełniałyby definicję schematu podatkowego.
Jakie mogą to być czynności?
Można sobie np. wyobrazić, że ktoś w sztuczny sposób alokuje działalność dochodową w strefie i niedochodową poza strefą.

procedury i inne wymogi

Czy firmy, które nie świadczą usług doradczych i nie mają przez to statusu promotora, muszą mieć wdrożoną wewnętrzną procedurę w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach?
Nie. Nawet gdyby zatrudniały u siebie doradców (tzw. in house), nie muszą mieć takiej procedury. Firma nie jest zobowiązana do jej posiadania tak długo, jak długo ma status korzystającego, a nie promotora, czyli jak długo sama firma bądź jej pracownicy nie proponują pewnych rozwiązań innym podmiotom. Zostało to jednoznacznie wyjaśnione w objaśnieniach z 31 stycznia 2019 r.
Pojawiają się głosy, że firmy doradcze wyczuły koniunkturę i celowo straszą obowiązkami w zakresie zgłaszania schematów podatkowych, aby pozyskiwać klientów? Do którego momentu działania informacyjne firm doradczych służą sprawie (informowanie szefa KAS o schematach podatkowych), a od którego momentu są zwykłym naganiactwem?
Nie znam takich przypadków, dlatego trudno jest mi odnieść się do tego pytania. Wydaje się, że taki problem występował przy wprowadzaniu RODO. Były pewne firmy, które wyolbrzymiały obowiązki w zakresie ochrony danych osobowych, wręcz nimi straszyły. Mam nadzieję, że takich sytuacji nie będzie w przypadku raportowania schematów podatkowych. Moje wrażenie jest takie, że renomowane firmy doradcze starają się podejść do obowiązku raportowania odpowiedzialnie i przedstawiają rzetelne informacje w tym zakresie. Ale oczywiście nie mogę wykluczyć sytuacji, gdy ktoś przesadza i mówi np. każdemu klientowi, że musi mieć wewnętrzną procedurę, mimo że – jak już powiedzieliśmy – przepisy nie nakładają na korzystających takiego obowiązku. Albo – inny przykład – ktoś zataja kryteria ”kwalifikowanego korzystającego„ i wmawia małym jednoosobowym firmom, że one również muszą zgłaszać schematy podatkowe. Nie wykluczam, że ktoś mógłby wygłaszać tego typu tezy nie po to, żeby napędzać sobie klientów, tylko żeby zrobić nie najlepszą renomę nowym przepisom.
Jeden z doradców podatkowych skomentował, że objaśnienia ministra finansów próbują wyjaśnić wszystko, niczego zarazem nie wyjaśniając. Czy nie ma pan wrażenia, że podobnie jest z naszą rozmową?
Mam wrażenie, że w ocenie większości doradców objaśnienia wyjaśniły szereg wątpliwości, jakie pojawiły się w związku z wejściem w życie nowych przepisów. Jednocześnie muszę powiedzieć, że samemu będąc doradcą podatkowym, nie widziałem jeszcze opinii przygotowanej przez dużą renomowaną kancelarię podatkową, w której nie byłoby sformułowań w rodzaju: ”w naszej ocenie„, ”co do zasady„. Wynika to z tego, że eksperci w danej dziedzinie, wiedząc, jak bardzo jest ona skomplikowana i różnorodna, oraz znając praktykę stosowania przepisów w danym zakresie, unikają zdecydowanych jednoznacznych stwierdzeń, które mogłyby być odczytane w pewnych sytuacjach jako niewłaściwe czy mylące.
Może prawo ich do tego zmusza? Może gdyby przepisy podatkowe były jasne i zrozumiałe, ich objaśnienia również byłyby jednoznaczne?
Myślę, że poziom komplikacji prawa podąża za poziomem skomplikowania rzeczywistości gospodarczej. Staraliśmy się ograniczyć obciążenie administracyjne związane z koniecznością interpretowania tych niełatwych przepisów, wprowadzając wyłączenia, np. kryterium kwalifikowanego korzystającego. Niestety, nie zdecydował się na to prawodawca unijny w przypadku schematów transgranicznych, mimo formułowanych przez Polskę postulatów.
Czy w takim razie nie lepiej byłoby powrócić do założeń unijnej dyrektywy i ograniczyć raportowanie jedynie do schematów transgranicznych?
W mojej ocenie nie. Wiceminister Filip Świtała wielokrotnie podkreślał, że nie możemy rezygnować z raportowania uzgodnień powodujących wyciek pieniędzy z budżetu tylko dlatego, że są to schematy krajowe. Straty budżetowe wynikające ze schematów krajowych były i obawiam się, że nadal są znaczące. Poza tym raportowanie schematów krajowych jest także zaleceniem OECD w działaniu BEPS 12, które pojawiło się przed dyrektywą i stanowiło asumpt dla rozpoczęcia prac nad nią. Nie widzę też powodu, dla którego mielibyśmy rezygnować ze zbierania informacji krajowych, skoro inne kraje to robią i uzyskują pozytywne efekty.