NSA podkreślił, że krajowe fundusze emerytalne i te, które mają siedziby za granicą, należy traktować w porównywalny sposób.

rozwiń ›

Chodziło o brytyjski pracowniczy fundusz emerytalny. Chciał on uzyskać potwierdzenie, że spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, i w konsekwencji nie musi płacić podatku od dochodów, które osiąga na terytorium Polski.

Co mówią przepisy o zwolnieniu funduszu z CIT?

Art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT zwalnia z podatku dochody podatników, którzy prowadzą program emerytalny, a mają siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne i wymaga, aby podatnik spełniał łącznie następujące warunki:

  • podlegał w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
  • prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę,
  • jego działalność podlegała nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę,
  • posiadał depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tego podatnika,
  • przedmiotem jego działalności było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Jak to się ma do zgranicznego funduszu emerytalnego?

Sprawa dotyczyła stanu prawnego z czasu, gdy Wielka Brytania była jeszcze państwem Unii Europejskiej. Fundusz wskazał, że podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów, choć ze względu na spełnienie ustawowych warunków korzysta tam ze zwolnienia z opodatkowania. Posiada tam wymagane rejestracje i podlega nadzorowi tamtejszego właściwego organu państwowego.

Zapewnił, że spełnia też pozostałe przesłanki warunkujące zwolnienie z CIT w Polsce.

Dochód funduszu emerytalnego ze zbycia udziałów

Problem wziął się z tego, że fundusz, w ramach realizowanych inwestycji, ulokował środki w luksemburskiej spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. i tym sposobem objął 0,5 proc. udziałów w niej. Spółka ta była stuprocentowym udziałowcem innej luksemburskiej spółki, która z kolei była udziałowcem w polskich spółkach. Spółki te były właścicielami nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Następnie fundusz zbył całość posiadanych przez siebie udziałów w luksemburskiej spółce na rzecz innego podmiotu. W momencie tego zbycia co najmniej 50 proc. wartości aktywów tej spółki pośrednio stanowiły nieruchomości w Polsce.

Fundusz uważał, że dochód ze sprzedaży udziałów w luksemburskiej spółce, choć zasadniczo będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce (na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), to jednak będzie zwolniony z podatku - ze względu na spełnienie przez fundusz wszystkich przesłanek wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy.

Fundusz emerytalny bez prawa do zwolnienia z CIT

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. Wskazał, że zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a przysługuje zagranicznym funduszom emerytalnym działającym na zasadach analogicznych do polskich funduszy. Natomiast działalność brytyjskiego funduszu wykracza poza zakres działalności krajowych funduszy emerytalnych – uznał organ.

Wskazał, że ustawa o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1113) nie przewiduje możliwości lokowania środków w udziały spółek, co miało miejsce w tym przypadku. Uznał więc, że dochód funduszu osiągnięty w Polsce (z nieruchomości) będzie w całości opodatkowany na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Zakaz dyskryminacji zagranicznego funduszu emerytalnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił w dwóch wyrokach skargi brytyjskiego funduszu (sygn. akt I SA/Gl 1396/21 i I SA/Gl 1392/21). Stwierdził, że spełnia on warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, a samo lokowanie środków np. w udziały spółek nie może być podstawą do odmowy prawa do zwolnienia.

Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o CIT mają na celu niedyskryminowanie podmiotów mających siedzibę w innym państwie UE lub EOG. Podkreślił, że fundusze zagraniczne nie muszą być identyczne pod względem struktury i zasad działania jak fundusze krajowe – wystarczy, że są z nimi porównywalne funkcjonalnie.

Zwolnienie z CIT przysługuje

Tak samo orzekł NSA.

- Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie przyjęcia, że w sytuacji, gdy brytyjski fundusz emerytalny prowadzi działalność w nieco szerszym zakresie od tego, który może prowadzić fundusz krajowy, to już sama ta okoliczność stanowi podstawę do odmowy przyznania funduszowi brytyjskiemu prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT – uzasadnił sędzia Artur Kot.

Zwolnienie funduszu emerytalnego z CIT nie zawsze jest w całości

W ocenie NSA wskazywane przez organ podatkowy różnice pomiędzy działalnością funduszu brytyjskiego a funduszu krajowego nie stanowią podstawy do pozbawienia funduszu w całości prawa do zwolnienia. Mogą one natomiast stanowić podstawę do przyjęcia, że nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe.

Wobec tego – jak wyjaśnił sędzia Kot - jeżeli brytyjski fundusz osiąga dochody z działalności, której nie może prowadzić fundusz krajowy, to tylko w tym wąskim zakresie jego dochody nie są objęte zwolnieniem w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

- Należy w sposób porównywalny traktować krajowe fundusze emerytalne i fundusze mające siedziby w innych państwach UE lub EOG – podkreślił sędzia.

Przypomnijmy, że Wielka Brytania nie jest obecnie ani członkiem UE, ani EOG.

Wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 696/22 i II FSK 843/22