Istnieje kilka możliwości uchronienia spadkobierców przed zapłatą podatku od dochodu ze sprzedaży domu lub mieszkania przeprowadzonej przed 1 stycznia 2019 r.
Nowelizacja ustawy o PIT znacząco poprawiła sytuację podatników, którzy sprzedają nieruchomość przed upływem 5 lat od końca roku, w którym je odziedziczyli. Nowe przepisy mają jednak zastosowanie do transakcji przeprowadzanych dopiero od 1 stycznia 2019 r. Co zatem z transakcjami zawieranymi przed tą datą?

Co się zmieniło

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe regulacje dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości otrzymanych w spadku (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159). Najważniejsza zmiana dotyczy nowego znaczenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z dodanymi ustępami 5–7.
Reklama
Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów znaczenie ma data nabycia przez spadkodawcę (a nie data otwarcia spadku) oraz data nabycia do majątku wspólnego małżonków (gdy nieruchomość zostanie zbyta po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, np. w wyniku śmierci jednego z małżonków).

Reklama
Rewolucyjna zmiana dotyczy też kosztów związanych ze zbyciem nieruchomości otrzymanej w drodze spadkobrania. Według nowego brzmienia art. 22 ust. 6d ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodu uważa się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, liczone proporcjonalnie do udziału w spadku. Przy czym przez ciężary spadkowe rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy itp., nawet te spłacone po sprzedaży.

Czego zabrakło

Wszystkie te zmiany należy ocenić pozytywnie. Pewien niedosyt budzi natomiast sprawa nieruchomości otrzymanych w darowiznie od członków najbliższej rodziny, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.).
Nie jest zrozumiałe, dlaczego podobnego rozwiązania ustawodawca nie zastosował w ustawie o PIT. W szczególności, dlaczego za moment nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 nadal przyjmuje datę darowizny, a nie moment nabycia przez darczyńcę będącego członkiem najbliższej rodziny.
Takie podejście ustawodawcy wydaje się sprzeczne z konstytucją, czego wyrazem jest pytanie prawne Sądu Rejonowego w Lublinie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego (patrz: „PIT od sprzedaży nieruchomości trafił do Trybunału Konstytucyjnego”, DGP nr 14/2019).

Zbycie przed 2019 r.

W myśl zasady lex retro non agit znowelizowane przepisy nie odnoszą skutku w odniesieniu do zbycia takich nieruchomości przed 1 stycznia 2019 r. (nie przewidują tego przepisy przejściowe ustawy nowelizującej). Czy zatem podatnicy, którzy przed tą datą zbyli nieruchomości spadkowe przed upływem 5 lat od nabycia spadku, są w sytuacji bez wyjścia? Nie. Możliwości jest kilka.
Otóż mogą skorzystać z wydłużonego do trzech lat okresu, w którym przychody ze sprzedaży przeznaczą na własne cele mieszkaniowe, co skutkuje zastosowaniem ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25–30 ustawy o PIT.
Obronną ręką wychodzą z tej opresji również podatnicy, którzy nabyli udział w nieruchomości w spadku po zmarłym małżonku. W tej sytuacji za datę nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT uznaje się pierwotne nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a nie datę otwarcia spadku. To ostatnie jednak nie wynika z brzmienia przepisów ustawy o PIT obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r., lecz z jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych przyznającej spadkobiercy małżonka prawo do zastosowania daty nabycia tożsamej z datą nabycia do majątku wspólnego małżonków, zamiast daty otwarcia spadku.
W znacznie gorszej sytuacji pozostaje spadkobierca, który odziedziczył nieruchomość po spadkodawcy niebędącym jego małżonkiem. W tej sytuacji organy podatkowe powszechnie przyjmują, że datą nabycia nieruchomości jest data otwarcia spadku, a nie pierwotnego nabycia przez spadkodawcę.

Data nabycia jako prawo majątkowe

Należy jednak zauważyć, że dotychczas sądy zajmowały się jedynie datą nabycia nieruchomości otrzymanej w spadku w odniesieniu do dziedziczenia między małżonkami. Żaden nie zbadał natomiast aspektu sukcesji podatkowej dotyczącej daty nabycia nieruchomości, co może mieć decydujące znaczenie w odniesieniu do spadkobierców niebędących małżonkami spadkodawcy.
Zgodnie z art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej (podobnie art. 922 par. 1 kodeksu cywilnego) spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (tzw. sukcesja generalna). W związku z tym zasadne staje się pytanie, czy pierwotna data nabycia nieruchomości przez spadkodawcę jest prawem majątkowym w rozumieniu przywołanych przepisów?
Prawo podatkowe nie definiuje pojęć praw „majątkowych” i „niemajątkowych” na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą podziału na prawa „majątkowe” i „niemajątkowe” jest realizowany przez te prawa interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i związane są z jego majątkiem (tak NSA w wyroku z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3633/15).
Data nabycia jest więc ściśle związana z majątkiem (nieruchomością) spadkodawcy i jego interesem ekonomicznym (możliwość wyeliminowania obciążenia podatkiem). Jest zatem ponad wszelką wątpliwość prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 par. 1 ordynacji oraz art. 922 par. 1 kc.
Skoro więc data nabycia nieruchomości przez spadkodawcę jest prawem majątkowym, to przechodzi na spadkobierców w ramach sukcesji generalnej, o której mowa w art. 97 par. 1 ordynacji. A to oznacza, że również u spadkobiercy datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jest data pierwotnego nabycia przez spadkodawcę. Natomiast data otwarcia spadku jest wtórna wobec tej pierwszej, ma jedynie taki walor, że pozwala spadkobiercom na dysponowanie nieruchomością. Dopiero gdyby spadkobierca zbył ją przed upływem 5 lat od nabycia przez spadkodawcę, transakcja podlegałaby PIT.
Skoro data nabycia nieruchomości przez spadkodawcę jest prawem majątkowym, to przechodzi na spadkobierców w ramach sukcesji generalnej