Problem pojawia się, gdy sprawozdanie spółki córki zostaje zatwierdzone wcześniej. Wtedy spółka matka musi podjąć decyzję, czy ujmuje dywidendę w bieżących księgach, czy poprawia rachunek zysków i strat.
Zdarza się, że sprawozdanie finansowe spółki, której akcje (lub udziały) są w posiadaniu innego podmiotu, zostaje zatwierdzone wcześniej niż sprawozdanie spółki matki, a wykazany w nim zysk zostaje przeznaczony na wypłatę dywidend. Powstaje wtedy wątpliwość, czy spółka będąca właścicielem powinna ująć te dywidendy w swoim sprawozdaniu za poprzedni rok, czy w księgach rachunkowych bieżącego okresu. Wątpliwość ta wynika z tego, że zysk jest efektem działalności prowadzonej w poprzednim roku.
MSR 18
Ustawa o rachunkowości nie wskazuje wprost, kiedy należy zarachować przychód z tytułu należnych dywidend. Trzeba się więc kierować zasadą memoriału, ostrożności oraz wspomagać postanowieniami MSR 18 „Przychody”. Po takiej analizie można dojść do wniosku, że dywidendy należy jednak ująć w księgach tego roku, w którym stają się należne. Mówi o tym par. 30 MSR 18, określając, że dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw akcjonariuszy/udziałowców do ich otrzymania. Oznacza to, że jeśli decyzją właścicieli zysk za 2016 r. został w kwietniu 2017 r. przeznaczony na dywidendy dla właścicieli, to będzie on stanowił przychód w 2017 r. w kwietniu. [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Uchwała
Zgromadzenie wspólników spółki Alfa sp. z o.o. podjęło 28 kwietnia uchwałę, że zysk za 2016 r. zostanie przeznaczony na dywidendy. Kwota 350 000 zł przypadać będzie dla Berg sp. z o.o. W spółce Berg sp. z o.o. pod datą 28 kwietnia 2017 r. należy zaksięgować przychody z tego tytułu.
Jeśli sprawozdanie wspólnika i akcjonariusza za 2016 r. jest jeszcze niezatwierdzone, to można rozważyć umieszczenie w „Informacji Dodatkowej” do tego sprawozdania danych o należnych dywidendach w części poświęconej „Zdarzeniom po dniu bilansowym”. Zmiany wcześniej sporządzonego sprawozdania finansowego z tego powodu dokonuje się jednak tylko wtedy, gdy należna dywidenda byłaby bardzo dużą kwotą i tym samym informacja ta byłaby bardzo istotna dla czytelników sprawozdania finansowego. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Z informacji dodatkowej
Nota „Zdarzenia po dniu bilansowym”
30 marca 2017 r. zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe spółki zależnej X. Należna dywidenda wynosi 3 800 000 zł. Jako dzień wypłaty dywidendy ustalono 5 czerwca 2017 r.
W księgach
Otrzymane dywidendy z tytułu udziałów w obcych jednostkach są odnoszone na konto przychodów finansowych. W księgach rachunkowych otrzymaną dywidendę w kwocie brutto ujmuje się w dacie podjęcia decyzji o podziale zysku, chyba że w uchwale określono inny dzień prawa do dywidendy, zapisem:
● Wn Pozostałe rozrachunki – Rozrachunki z tytułu udziałów w spółce X,
● Ma Przychody finansowe – dywidendy i udziały w zyskach.
Zapisu tego należy dokonać na podstawie dowodu PK – Polecenie księgowania sporządzonego w oparciu o powziętą uchwałę przez zgromadzenie wspólników.
W postaci rzeczowej
W praktyce co do zasady dywidenda jest wypłacana w pieniądzu. Zdarza się jednak, że wspólnicy otrzymują świadczenie niepieniężne (art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podstawą dla dywidendy niepieniężnej może być uchwała wspólników, która w przypadku naruszenia interesów udziałowca podlega zaskarżeniu. Od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 2281 i art. 3931 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), uchwała wspólników (walnego zgromadzenia) lub umowa (statut) spółki może określać zasady postępowania w zakresie rozporządzania składnikami aktywów trwałych lub dokonywania niektórych czynności prawnych. Przepisy te mogą być podstawą do dywidendy rzeczowej, która dotychczas budziła wątpliwości u komentatorów k.s.h., choć sądy administracyjne nie kwestionowały możliwości wypłaty zysku w formie niepieniężnej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, czy z 19 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1437/11).
W przypadku gdy otrzymana dywidenda będzie w postaci rzeczowej, np. środka trwałego, należy w chwili jego otrzymania uznać właściwe konto aktywów rzeczowych. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
Maszyna produkcyjna
Spółka AGAWA sp. z o.o. otrzymała za 2016 r. dywidendę w postaci maszyny produkcyjnej o wartości godziwej 650 000 zł.
Operacje w księgach:
1. Zarachowanie należnej dywidendy:
● strona Wn konta Pozostałe rozrachunki – Rozrachunki z tytułu udziałów w spółce X kwota 650 000 zł;
● strona Ma konta Przychody finansowe – dywidendy i udziały w zyskach kwota 650 000 zł;
2. OT otrzymanie maszyny jako dywidendy:
● strona Wn konta Środki trwałe kwota 650 000 zł;
● strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – Rozrachunki z tytułu udziałów w spółce X kwota 650 000 zł.
CIT
Generalnie dochody (przychody) z dywidend są opodatkowane 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Istnieje oczywiście wiele okoliczności powodujących możliwość zwolnienia z podatku. Do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zobowiązana jest spółka wypłacająca dywidendę, będąca płatnikiem tego podatku.
Jeśli nie można skorzystać ze zwolnienia, to na rachunek bankowy jednostka otrzyma dywidendę w jej wartości netto, to znaczy po potrąceniu podatku dochodowego. Na podstawie informacji uzyskanej od płatnika podatku spółka otrzymująca dywidendę uwzględnia w swoich księgach rachunkowych potrącony podatek, który spółka powinna zarachować na konto „Podatek dochodowy od osób prawnych”.
Zaznaczyć trzeba, że dywidendy otrzymane przez osoby prawne będące polskimi rezydentami nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a co za tym idzie, nie są również wykazywane w zeznaniu rocznym CIT-8 (art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT). Dane o dywidendzie uzyskanej od podmiotu krajowego oraz o pobranym od niej podatku wykazuje się – w celach informacyjnych – w CIT-8/O. [przykład 4]
PRZYKŁAD 4
Obciążenie wyniku
Spółka ALFA sp. z o.o. otrzymała w maju 2017 r. dywidendę. Na rachunek bankowy wpłynęło 97 200 zł. Spółka wypłacająca pobrała podatek od dywidendy, co oznacza, że wartość dywidendy brutto to 120 000 zł.
Operacje w księgach:
1. Wpływ dywidendy na rachunek bankowy:
strona Wn konta Rachunek bieżący kwota 97 200 zł;
strona Ma konta Pozostałe rozrachunki kwota 97 200 zł;
2. Zarachowanie podatku dochodowego 19 proc. z 120 000 zł:
strona Wn konta Rozrachunki publicznoprawne kwota 22 800 zł;
strona Ma konta Pozostałe rozrachunki kwota 22 800 zł;
3. Ujęcie podatku dochodowego na konto obciążenia wyniku finansowego:
strona Wn konta Podatek dochodowy od osób prawnych kwota 22 800 zł;
strona Ma konta Rozrachunki publicznoprawne kwota 22 800 zł. ⒸⓅ
Pozycja RZiS
Sporządzając rachunek zysków i strat za okres, w którym ujęto należne dywidendy, trzeba umieścić je w odpowiedniej pozycji przychodów. Istnieje podział dywidend w zależności od tego, czy są one należne od jednostek powiązanych czy pozostałych. [przykład 5]
PRZYKŁAD 5
Podział zysku
Spółka Astra otrzymała w maju 2017 r. informację, że z tytułu podziału zysku za 2016 r. należą się jej następujące kwoty (brutto):
● 520 000 zł – od spółki Baka sp. z o.o. – spółka ta jest spółką zależną, w której Astra posiada 85 proc. udziałów;
● 352 000 zł – od spółki GAW sp. z o.o. – spółka ta jest spółką zależną, w której Astra sprawuje kontrolę na podstawie porozumienia z udziałowcami, Astra posiada 30 proc. działów w GAW sp. z o.o.;
● 623 000 zł – od spółki HAMAK sp. z o.o. – spółka ta jest spółką stowarzyszoną z Astra, Astra posiada 29 proc. udziałów;
● 695 000 zł – od spółki Oktan, w której Astra posiada 2 proc. udziałów.
Informacje te w rachunku zysków i strat zostaną pokazane następująco:
| J. Przychody finansowe | ||||
| I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: | 2 190 000,00 | |||
| a) od jednostek powiązanych, w tym: | 872 000,00 | |||
| – w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale | 520 000,00 | |||
| b) od jednostek pozostałych, w tym: | 1 318 000,00 | |||
| – w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale | 623 000,00 | |||
!O podziale zysku spółki z o.o. decyduje co do zasady zwyczajne zgromadzenie wspólników (art. 231 par. 2 pkt 2 k.s.h.) lub zgromadzenie akcjonariuszy (art. 395 k.s.h.). Może być on przeznaczony, z zachowaniem postanowień umowy spółki, w całości lub w części na wypłatę dywidendy (art. 191 k.s.h. dla spółki z o.o. lub art. 347 k.s.h. dla spółki akcyjnej).
Podstawa prawna
MSR 18 „Przychody” – Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE z 2008 r. L 320, s. 1).
Załącznik nr 1 i art. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).