Rozmowa z Leszkiem Kramarczukiem, audit partnerem w BDO, biuro w Katowicach
Reklama
Wkład aportem środka trwałego i objęcie w zamian udziałów ma charakter umowy cywilnoprawnej, gdzie podmiot wnoszący aport przekazuje prawo własności do przekazywanego majątku w zamian za objęte udziały, a jednostka przejmująca nabywa prawo własności do danego majątku, emitując w zamian udziały lub akcje. Jak ująć w sprawozdaniu finansowym przekazanie aportem środka trwałego?
Zarówno w praktyce, jak i w literaturze można było zaobserwować tendencję do ujęcia różnicy z tytułu wyceny aportu jako przychodów przyszłych okresów do czasu sprzedaży udziałów. Takie podejście było sprzeczne z zawartą umową cywilnoprawną. Ujęcie nadwyżki z tytułu wyceny aportu w przychodach przyszłych okresów mogło sugerować niepewność podmiotu co do okresu realizacji przychodów lub, co gorzej, kwestionować realność wyceny aportu.
Nadwyżka wartości otrzymanych udziałów nad wartością przekazanego środka trwałego powinna być wykazana w sprawozdaniu finansowym przekazującego aport w rachunku zysków i strat, w pozycji pozostałych przychodów operacyjnych. Przemawia za tym to, że majątek został prawnie przekazany innemu podmiotowi, który jest jego suwerennym właścicielem. Oznacza to, że majątek został sprzedany, a zapłatą są otrzymane udziały.
Ministerstwo Finansów prezentuje inne podejście w tym zakresie?
To prawda. Mój pogląd jest odmienny od stanowiska ministra finansów wyrażonego w piśmie z 20 stycznia 2015 r. skierowanym do przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego. Jest to odpowiedź na wystąpienie przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego z 18 grudnia 2014 r. w sprawie ujęcia w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym transakcji wnoszenia do tworzonych spółek aportów w zamian za przekazane udziały kapitałowe.
Według Ministerstwa Finansów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny cenę nabycia udziałów będzie stanowić wartość bilansowa tego wkładu. Natomiast w dalszej części pisma MF wskazuje, że objęte w zamian za wkład niepieniężny udziały ujmuje się pierwotnie w wartości wynikającej z umowy (w istocie stanowiącej ich cenę rynkową) na przeznaczonym do tego koncie długoterminowych aktywów finansowych (drugostronnie na koncie pozostałych przychodów operacyjnych). Równolegle powinno nastąpić wyksięgowanie wartości bilansowej poszczególnych składników majątku jednostki wniesionych do nowo utworzonej spółki jako wkład rzeczowy w korespondencji z pozostałymi kosztami operacyjnymi.
Jakich argumentów używa resort finansów?
Minister finansów, powołując się na art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stwierdza, że w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład rzeczowy nie ustala się wyniku finansowego. Ustala się go dopiero pod datą sprzedaży tych udziałów. Ponadto, odwołując się do art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, wskazuje, że różnicę powstałą na kontach pozostałych przychodów operacyjnych oraz pozostałych kosztów operacyjnych między wyższą (wynikającą z umowy spółki) ceną rynkową udziałów a niższą ceną ich nabycia odpowiadającą wartości księgowej wkładu należy odnieść na kapitał z aktualizacji wyceny.
Czy przyjęty tok rozumowania jest właściwy?
Nie jest zasadne powołanie się przez ministra na wskazane przepisy ustawy o rachunkowości odnoszące się do wyceny udziałów na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 3) oraz do ujęcia skutków przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych (art. 35 ust. 4). Ministerstwo uznaje, że powstaje nadwyżka wartości otrzymanych udziałów nad wartością przekazanego składnika majątku, jednak wskazuje, że rozliczenie tej nadwyżki powinno być dokonane z uwzględnieniem przepisów dotyczących przeszacowania, z którym w tym przypadku nie mamy do czynienia. Tym bardziej że wycena objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny może być dokonana, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości, według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Jakie znaczenie w praktyce będzie miało prawidłowe ujęcie środków trwałych w sprawozdaniu?
Ujęcie w sprawozdaniu finansowym nadwyżki wartości otrzymanych udziałów nad wartością przekazanego środka trwałego może mieć duże znaczenie w odniesieniu do wypłat dywidend w spółkach, gdyż zgodnie z art. 192 oraz z art. 348 par. 1. ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) kwota przeznaczona do podziału między wspólników (akcjonariuszy) nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Tym samym rozliczenie nadwyżki wartości otrzymanych udziałów nad wartością przekazanego składnika majątku trwałego do kapitału z aktualizacji uniemożliwiałoby przeznaczenie jej na dywidendę do czasu sprzedaży objętych w zamian za aport udziałów.