Przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 23a pkt 1 ustawy o PIT).
Jan Nowak (podatnik VAT czynny) prowadzący firmę zajmującą się produkcją wyrobów metalowych (dalej: przedsiębiorca) zawarł 1 marca 2017 r. z ABC sp. z o.o. umowę leasingu operacyjnego na obrabiarkę do metali (41 KŚT). Umowa leasingu została zawarta na 60 miesięcy. Maszyna będzie wykorzystywana do produkcji wyrobów przez zakład przedsiębiorcy. Wartość obrabiarki strony ustaliły na 61 500 zł, w tym VAT 11 500 zł.
W umowie leasingu strony ustaliły również czynsz inicjalny w wysokości 12 000 zł netto i opłatę administracyjną w wysokości 2000 zł netto. Czynsz miesięczny ma wynosić 1000 zł netto (łącznie 60 000 zł netto). Zgodnie z umową zapłata czynszu inicjalnego i opłaty administracyjnej warunkowały wydanie przedmiotu leasingu (są to opłaty samoistnie niezależne od czynszu leasingu) i musiały być opłacone przed wydaniem przedmiotu leasingu (obrabiarki do metali).
Reklama
Umowa nie zawiera postanowień, że odpisów amortyzacyjnych w czasie jej trwania dokonuje korzystający. Przedsiębiorca dokonał zapłaty czynszu inicjalnego oraz opłaty administracyjnej 1 marca 2017 r. (przelewem na rachunek bankowy spółki ABC) i w tym dniu został mu wydany przedmiot leasingu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Termin płatności poszczególnych rat miesięcznych został określony z góry na 20. każdego danego miesiąca. Zapłaty czynszu za marzec 2017 r. przedsiębiorca dokonał 1 marca 2017 r. (przelewem na rachunek bankowy spółki ABC).
Spółka ABC fakturę dokumentującą czynsz inicjalny (12 000 zł netto plus VAT 2760 zł), opłatę manipulacyjną (2000 zł netto plus VAT 460 zł) i ratę leasingową za marzec 2016 r. (1000 zł netto plus VAT 460 zł) wystawiła 1 marca 2017 r. na łączną kwotę 18 450 zł, w tym VAT 3450 zł. 1 marca 2017 r. przedsiębiorca wpłacił również, zgodnie z postanowieniami umowy, kaucję gwarancyjną w wysokości 5000 zł. Kaucja ma być zwrócona korzystającemu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy leasingu. Na udokumentowanie pobranej kaucji spółka ABC wystawiła notę księgową 1 marca 2017 r. Powyższą fakturę i notę księgową przedsiębiorca otrzymał w marcu 2017 r. Jak powinien rozliczyć VAT i koszy uzyskania przychodu za marzec 2017 r.? Przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym księgi rachunkowe i opodatkowanym podatkiem liniowym. VAT i zaliczki na PIT rozlicza za okresy miesięczne.

Reklama
Przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 23a pkt 1 ustawy o PIT).
Dwa warunki
Analiza art. 23b ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że z leasingiem operacyjnym w odniesieniu do środków trwałych – rzeczy ruchomych (np. maszyn) w sytuacji gdy korzystającym jest przedsiębiorca, będziemy mieli do czynienia, jeżeli:
●umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
●suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.
Roczna stawka amortyzacyjna na obrabiarki do metali (41 KŚT) wynosi 14 proc. Okres amortyzacji wyniesie zatem nieco ponad 7 lat (86 miesięcy). Przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na 5 lat (60 miesięcy), który przekracza 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji wymaganego do uznania umowy umowę leasingu operacyjnego.
Przez normatywny okres amortyzacji rozumie się w odniesieniu do środków trwałych okres, w którym odpisy amortyzacyjne wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych zrównują się z wartością początkową środków trwałych (art. 23a pkt 4 lit. a ustawy o PIT).
Suma opłat ustalonych w umowie leasingu pomniejszona o należny VAT wynosi łącznie 74 000 zł [12 000 zł (czynsz inicjalny) + 2000 zł (opłata manipulacyjna) + 1000 zł x 60 miesięcy (suma wszystkich rat)]. Przekracza zatem wartość początkową obrabiarki do metali. Rozumiem, że wartość początkowa tej obrabiarki odpowiada jej wartości netto, tj. 50 000 zł. Stosownie do art. 23j ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, do sumy opłat ustalonych w umowie leasingu nie zalicza się kaucji określonej w umowie leasingu, wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Kwota pobranej kaucji w wysokości 5000 zł nie została zatem uwzględniona w powyższych wyliczeniach.
Zawarta przez przedsiębiorcę umowa leasingu obrabiarki do metali ze spółką ABC stanowi umowę leasingu operacyjnego. Rozumiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 23b ust. 2 ustawy o PIT skutkujące koniecznością zakwalifikowania umowy do umowy leasingu finansowego.
Koszty uzyskania przychodów
W myśl art. 23b ust. 1 ustawy o PIT opłaty ustalone w umowie leasingu (leasingu operacyjnego) ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego (będącego przedsiębiorcą tak jak J. Nowak).
Sformułowanie „opłaty ustalone w umowie leasingu” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nie tylko podstawowe opłaty (raty leasingowe), lecz także inne opłaty wynikające z tej umowy, a w szczególności czynsz inicjalny i opłata administracyjna.
Przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. W przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (zob. art. 23a pkt 2 ustawy o PIT).
Uwaga. Przepisy rozdziału 4a ustawy o PIT regulujące leasing podatkowy nie stanowią samodzielnej podstawy do zaliczenia danego wydatku z tytułu umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z umową leasingu (np. opłat leasingowych) przez korzystającego jest możliwe pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).
Ogólne zasady
Przepisy ustawy o PIT nie precyzują, w którym momencie korzystający zalicza do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego. Dlatego moment ten ustala się, stosując ogólne zasady potrącania kosztów.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że J. Nowak prowadzi księgi rachunkowe. Według innych zasad potrąca zatem koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Opłaty leasingowe co do zasady zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b ustawy o PIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o PIT).
Zatem opłaty leasingowe ponoszone z tytułu leasingu operacyjnego u podatników prowadzących księgi rachunkowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na kolejność poszczególnych rat lub ich wysokość.
W marcu 2017 r. kosztem uzyskania przychodów będzie zatem rata czynszu za ten miesiąc w kwocie netto, tj. 1000 zł.
W marcu 2017 r., tj. w miesiącu poniesienia kosztu, kosztem uzyskania przychodów u naszego przedsiębiorcy (prowadzącego księgi rachunkowe będzie także czynsz inicjalny (12 000 zł) oraz opłata manipulacyjna (2000 zł).
Łącznie w marcu 2017 r. u przedsiębiorcy w związku z zawarciem umowy leasingu powstaną koszty uzyskania przychodów w wysokości 15 000 zł [1000 zł (czynsz leasingu) + 12 000 zł (czynsz inicjalny) + 2000 zł (opłata manipulacyjna)].
Od kwietnia 2017 r. kosztem uzyskania przychodów będzie wyłącznie rata leasingowa.
Kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego, stosownie do art. 23j ust. 3 ustawy o PIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Kwota wypłaconej kaucji (5000 zł) nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów dla przedsiębiorcy.
Kosztu uzyskania przychodu dla przedsiębiorcy nie stanowi także, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT, kwota podatku naliczonego, gdyż podlega ona odliczeniu w całości.
VAT
Leasing operacyjny jest traktowany na gruncie VAT jako odpłatne świadczenie usług (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 października 2014 r., nr ITPP2/443-1022/14/PS).
Nabycie usługi leasingu operacyjnego od finansującego będącego podatnikiem VAT czynnym generuje korzystającemu (podatnikowi VAT) podatek naliczony.
Odlicza się go na zasadach ogólnych (dotyczy to podatku naliczonego nie tylko od raty leasingu, ale również czynszu inicjalnego oraz opłaty administracyjnej), a więc pod warunkiem związku ze sprzedażą opodatkowaną (zob. art. 86 ustawy o VAT), o ile nie zachodzą wymienione w art. 88 ustawy o VAT przesłanki wyłączające to prawo. Rozumiem, że nabycie usługi leasingu operacyjnego przez J. Nowaka ma związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Ma więc on zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotową usługę leasingu. W wystawionej 1 marca 2017 r. fakturze spółka ABC wykazała kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 3450 zł i o tę kwotę przedsiębiorca ma prawo obniżyć podatek należny.
Prawo do odliczenia tego podatku naliczonego powstanie u przedsiębiorcy zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabytej usługi leasingu (który jest zarazem miesiącem otrzymania faktury), tj. w marcu 2017 r. Dla schematu obliczenia podatku przyjmuje, że z prawa tego przedsiębiorca skorzysta w marcu 2017 r. Rozumiem, że otrzymana od finansującego faktura nie zawiera wyrazów „metoda kasowa”.
Schemat rozliczenia przedsiębiorcy*
1. JAKI PODATEK WYSTĄPI W ZWIĄZKU Z ZAWARCIEM UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO
VAT (podatek należny): nie wystąpi
VAT (podatek naliczony ): 3450 zł
PIT (przychody): nie wystąpią
PIT (koszty uzyskania przychodów): 15 000 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: deklaracja VAT-7: podatek naliczony: poz. 45 „wartość netto w zł” – 15 000 zł i w poz. 46 „podatek naliczony w zł” – 3450 zł
PIT – nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej. Przedsiębiorca powinien jednak uwzględnić wydatki poniesione w marcu 2017 r. w kwocie 15 000 zł w związku z umową leasingu operacyjnego jako koszt uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym PIT-36L.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
VAT-7: 25 kwietnia 2017 r.
PIT-36L: do 30 kwietnia 2018 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).