ABC spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) zawarła 1 marca 2017 r. z Janem Nowakiem (przedsiębiorcą, podatnikiem VAT czynnym) umowę leasingu operacyjnego na obrabiarkę do metali (41 KŚT). Umowa została zawarta na 60 miesięcy. Wartość obrabiarki strony ustaliły na 61 500 zł , w tym VAT 11 500 zł, z kolei czynsz inicjalny opiewa na 12 000 zł netto, a opłata administracyjna na 2000 zł netto.
Czynsz miesięczny ma wynosić 1000 zł netto (łącznie 60 000 zł netto). Zgodnie z umową zapłata czynszu inicjalnego i opłaty administracyjnej warunkowały wydanie przedmiotu leasingu (są to opłaty samoistnie niezależne od czynszu leasingu) i musiały być opłacone przed wydaniem przedmiotu leasingu. Umowa nie zawiera postanowień, że odpisów amortyzacyjnych w czasie jej trwania dokonuje korzystający. Nowak dokonał zapłaty czynszu inicjalnego oraz opłaty administracyjnej 1 marca 2017 r. i w tym dniu został mu wydany przedmiot leasingu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Termin płatności poszczególnych rat miesięcznych został określony z góry na 20. każdego danego miesiąca. Zapłaty czynszu za marzec 2017 r. korzystający dokonał 15 marca 2017 r. Spółka ABC fakturę dokumentującą czynsz inicjalny (12 000 zł neto plus VAT 2760 zł), opłatę manipulacyjną (2000 zł netto plus VAT 460 zł) i ratę leasingową za marzec 2017 r. (1000 zł netto plus VAT 230 zł) wystawiła 1 marca 2017 r. na łączną kwotę 18 450 zł, w tym VAT 3450 zł. 1 marca 2017 r. Nowak wpłacił również, zgodnie z postanowieniami umowy, kaucję gwarancyjną w wysokości 5000 zł. Kaucja ma być zwrócona korzystającemu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy leasingu. Na udokumentowanie pobranej kaucji spółka ABC wystawiła notę księgową 1 marca 2017 r. Jak spółka ABC powinna rozliczyć VAT i przychody za marzec 2017 r.? Spółka ABC VAT i zaliczki na CIT rozlicza za okresy miesięczne. Spółka zaliczyła obrabiarkę do metali do środków trwałych 28 lutego 2017 r. Będzie amortyzowana metodą liniową z zastosowaniem ustawowej stawki amortyzacyjnej. Spółka ABC nie spełnia definicji małego podatnika CIT. Rokiem podatkowym spółki ABC jest rok kalendarzowy.
Reklama
Przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).

Reklama
Analiza art. 17b ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że z leasingiem operacyjnym w odniesieniu do środków trwałych (rzeczy ruchomych, np. maszyn) w sytuacji, gdy korzystającym będzie przedsiębiorca (tak jak Jan Nowak), będziemy mieli do czynienia, jeżeli:
wumowa leasingu została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome;
wsuma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.
Roczna stawka amortyzacyjna na obrabiarki do metali (41 KŚT) wynosi 14 proc. Okres amortyzacji wyniesie zatem nieco ponad 7 lat (86 miesięcy). Przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na okres 5 lat (60 miesięcy), który przekracza 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji wymaganego do uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego. Przez normatywny okres amortyzacji rozumie się w odniesieniu do środków trwałych okres, w którym odpisy amortyzacyjne wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych zrównują się z wartością początkową środków trwałych (art. 17a pkt 4 lit. a ustawy o CIT). Suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny VAT wynosi łącznie 74 000 zł [12 000 zł (czynsz inicjalny) + 2000 zł (opłata manipulacyjna) + 1000 zł x 60 miesięcy (suma wszystkich rat)]. Przekracza zatem wartość początkową obrabiarki do metali. Rozumiem, że wartość początkowa tej obrabiarki odpowiada jej wartości netto, tj. 50 000 zł. Stosownie do art. 17j ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, do sumy opłat ustalonych w umowie leasingu nie zalicza się kaucji określonej w umowie leasingu, wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Kwota pobranej kaucji w wysokości 5000 zł nie została uwzględniona w powyższych wyliczeniach.
Zatem zawarta przez spółkę ABC z Janem Nowakiem umowa leasingu obrabiarki do metali stanowi umowę leasingu operacyjnego. Rozumiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT skutkujące koniecznością zakwalifikowania umowy do umowy leasingu finansowego.
Przychody finansującego
Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu ustalone w umowie leasingu operacyjnego stanowią przychód finansującego, tj. spółki ABC.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że opłaty leasingowe, z wyjątkiem czynszu inicjalnego oraz opłaty administracyjnej, są uiszczane za okresy miesięczne. Oznacza to, że przychód z tytułu rat leasingowych (miesięcznych) powinien być zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ujęty w ostatnim dniu przyjętego w umowie (lub na fakturze) okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz do roku. Dla powstania przychodu z tytułu rat leasingowych nie ma znaczenia data wystawienia faktury ani data zapłaty opłaty przez korzystającego.
Z tytułu rat leasingowych spółka ABC powinna w marcu 2017 r. rozpoznać przychód w łącznej wysokości 1000 zł.
Przychodem finansującego są również ustalone w umowie leasingu operacyjnego opłaty za zawarcie umowy leasingu. W przypadku spółki ABC będzie to czynsz inicjalny (12 000 zł) oraz opłata administracyjna (2000 zł).
W przypadku opłat warunkujących zawarcie umowy, których płatność następuje przed wydaniem przedmiotu leasingu, momentem powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury lub zapłaty, zależnie od tego, która data jest wcześniejsza (por. art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), gdyż nie jest to opłata za ściśle określony w umowie okres rozliczeniowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 57/10). W przypadku spółki ABC przychód ten powstanie w marcu 2017 r.
Kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego, stosownie do art. 17j ust. 3 ustawy o PIT, nie zalicza się do przychodów finansującego. Kwota wpłaconej kaucji (5000 zł) nie stanowi zatem przychodu dla spółki ABC.
Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT).
Łączna wysokość przychodu spółki ABC z tytułu przedmiotowej umowy leasingu w marcu 2017 r. wyniesie 15 000 zł [1000 zł (rata czynszu) + 12 000 zł (czynsz inicjalny) + 2000 zł (opłata manipulacyjna)]. Od kwietnia 2017 r. przychodem będzie rata leasingowa.
Koszty uzyskania przychodów
Przedmiot leasingu operacyjnego amortyzuje finansujący według tych samych zasad, według których amortyzuje inne podobne środki trwałe będące jego własnością. Wydatki poniesione przez spółkę ABC nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Wartość początkową przedmiotowej obrabiarki do metali stanowić będzie, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy pomniejszona o VAT, tj. kwota 50 000 zł. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka ABC poniosła jakieś inne koszty związane z zakupem, np. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek i prowizji. Nie zostały one zatem uwzględnione przy obliczaniu wartości początkowej.
Spółka ABC wprowadziła tę obrabiarkę do metali do ewidencji środków trwałych 28 lutego 2017 r. Wybrała liniową metodę amortyzacji i ustawową stawkę, która dla obrabiarek do metali wynosi 14 proc. Zatem odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej obrabiarki do metali spółka ABC powinna dokonywać, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, od wartości początkowej środka trwałego (tj. 50 000 zł). Powinna to robić, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, tj. od marca 2017 r., do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Rozumiem, że odpisów amortyzacyjnych od tej obrabiarki spółka dokonuje za okresy miesięczne. Odpis amortyzacyjny za marzec 2017 r. wyniesie zatem 583,33 zł [(50 000 zł x 14 proc.) : 12 miesięcy)].
Dokonany odpis amortyzacyjny w wysokości 583,33 zł spółka ABC może zaliczyć do kosztów podatkowych w marcu 2017 r.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka ABC poniosła jakieś koszty zawarcia umowy (np. doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników). Nie zostały one zatem uwzględnione przy obliczaniu wartości początkowej.
Dochód i należny CIT
Przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 in principio ustawy o CIT). Dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).
Dochód osiągnięty w marcu 2017 r. przez spółkę ABC z tytułu przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego wyniesie zatem 14 416,67 zł (15 000 zł – 583,33 zł).
Spółka nie posiada statusu małego podatnika, zatem stawka CIT wynosi 19 proc. Należny CIT wyniesie więc 2739,17 zł (14 416,67 zł x 19 proc.).
VAT
Leasing operacyjny jest traktowany na gruncie VAT jako odpłatne świadczenie usług.
Korzystający jest podatnikiem VAT mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zatem miejscem świadczenia tej usługi, stosownie do art. 28b ust. 1 w zw. z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, jest terytorium Polski.
Świadczenie usług leasingu operacyjnego jest więc objęte podstawową stawką VAT wynoszącą aktualnie 23 proc.
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługa leasingu przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, a zatem momentem wykonania przedmiotowej usługi będą ostatnie dni poszczególnych miesięcy.
Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług leasingu będzie powstawał w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca. Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.
Warto pamiętać, że m.in. w przypadku usług leasingu operacyjnego, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury (m.in. w przypadku usług leasingu operacyjnego fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności) , a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (zob. art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).
W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu czynszu inicjalnego, opłaty administracyjnej i raty leasingowej za marzec 2017 r. powstanie 1 marca 2017 r., tj. w dniu wystawienia faktury dokumentującej te opłaty.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje jednak kwoty podatku VAT (zob. art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
W marcu 2017 r. z tytułu przedmiotowej usługi leasingu operacyjnego na podstawę opodatkowania złożą się odpowiednio:
wczynsz inicjalny: 12 000 zł (VAT wyniesie 2760 zł, tj. 12 000 zł x 23 proc.),
wopłata administracyjna: 2000 zł (VAT wyniesie 460 zł, tj. 2000 zł x 23 proc.),
wrata leasingu za marzec 2017 r.: 1000 zł (VAT wyniesie 230 zł, tj. 1000 zł x 23 proc.).
W sumie podstawa opodatkowania wyniesie 15 000 zł, a VAT 3450 zł.
Pobrana kaucja w wysokości 5000 zł nie podlega VAT i powinna być udokumentowana notą księgową, a nie fakturą VAT.
Dla schematu rozliczenia podatku za marzec 2017 r. przyjąłem, że z prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupu przedmiotowej obrabiarki do metali spółka ABC skorzystała w lutym 2017 r.
Schemat rozliczenia podatku spółki ABC*
JAKI PODATEK NALEŻY ZAPŁACIĆ:
VAT (do zapłaty): 3450 zł
VAT podatek należny: 3450 zł
VAT podatek naliczony: w marcu 2017 r. brak, gdyż został rozliczony w lutym 2017 r.
CIT (do zapłaty): 2739,17 zł (14 416,67 zł x 19 proc.)
Przychody: 15 000 zł
Koszty uzyskania przychodów (KUP): 583,33 zł
Dochód: 14 416,67 zł
W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT – deklaracja VAT-7: w pozycji 19 podstawa opodatkowania: 15 000 zł, a w pozycji 20 podatek: 3450 zł
CIT – nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody (15 000 zł) i koszty (583,33 zł) związane z tą umową przy obliczeniu zaliczki na podatek CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8.
TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
VAT-7: 25 kwietnia 2017 r.
CIT-8: 2 kwietnia 2018 r. (31 marca 2018 r. to sobota)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).