To sedno niedawnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego porządkującego kwestię naliczania odsetek za zwłokę.

Spór nie dotyczył tym razem sankcyjnej 20-proc. stawki podatku od czynności cywilno- prawnych należnej od osób, które nie zapłacą w ustawowym terminie (14 dni) podatku od pożyczki, a następnie powołają się na nią przed organami podatkowymi, np. żeby wyjaśnić, skąd wzięły pieniądze na zakup domu czy samochodu.

Teraz wątpliwości dotyczyły wyłącznie odsetek, bo fiskus jest surowszy dla podatników, którym nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Od tego bowiem, kto powoływał się na pożyczkę przed upływem pięciu lat, żąda odsetek za cały okres zwłoki, a więc licząc już od 15. dnia po udzieleniu pożyczki. Natomiast ten, kto powołałby się na pożyczkę po przedawnieniu, nie płaciłby odsetek za całe pięć lat wstecz.

Podatnicy już dawno widzieli w tym nierówne traktowanie, ale fiskus i sądy nie brały tego argumentu pod uwagę.

Przełomowy wyrok

Dopiero w zeszłym tygodniu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że tak być nie może (wyroki z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15 i II FSK 849/15). Oba przełomowe orzeczenia zapadły na tle sprawy podatnika, który powołał się na pożyczkę przed upływem terminu przedawnienia. Pieniądze pożyczył mu ojciec. Podatnik dostał je w kwietniu, ale nie zapłacił 2-proc. PCC w ustawowym terminie 14 dni.

Dwa miesiące później urzędnicy skontrolowali rozliczenia w jego firmie. Podatnik chciał uniknąć sankcji za nieuiszczenie podatku od pożyczki, dlatego szybko złożył w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 i zapłacił zaległy 2-proc. podatek. Dopiero po tym powołał się na pożyczkę.

Naczelnik urzędu skarbowego uznał jednak, że zapłata podatku tuż przed przyznaniem się do pożyczki nie pozwala na uniknięcie sankcji. Zażądał więc 20-proc. podatku, a dodatkowo także odsetek za zwłokę. Naliczył je od następnego dnia po dniu, w którym upłynął pierwotny termin zapłaty podatku (14 dni od otrzymania pożyczki).

Podatnik to zakwestionował. Uważał, że fiskus nie może żądać sankcyjnego podatku i jednocześnie odsetek za zwłokę. Był przekonany, że powinien dopłacić tylko odsetki.

Sankcja bez odsetek

Mężczyzna wygrał przed WSA w Poznaniu, ale wyrok nie był taki, jakiego się spodziewał. Sąd stwierdził bowiem, że podatnik nie zapłaci odsetek, natomiast powinien uiścić 20-proc. podatek. Wyjaśnił, że taka stawka ma zastosowanie, gdy podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na pożyczkę (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC). A ponieważ w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał na nowo, to podatnik ponownie ma 14 dni na zapłatę podatku, tyle że już według sankcyjnej stawki (20 proc., a nie 2 proc.). Nie da się zasadnie twierdzić, że podatnik już w dniu zawarcia umowy pożyczki był zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 20 proc. Stało się tak dopiero w związku z powołaniem się przez niego na tę pożyczkę w trakcie kontroli – stwierdził WSA.

Dlatego orzekł, że odsetki byłyby dopiero wtedy, gdyby podatnik nie uregulował 20-proc. PCC w terminie 14 dni.

Musi być sprawiedliwie

Potwierdził to NSA. Wyjaśnił, że decyzja wymierzająca 20-proc. stawkę PCC ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie powstaje z dniem jej doręczenia i w związku z tym odsetki za zwłokę nie mogą być naliczane już od dnia zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem NSA taka zasada ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy pierwotne zobowiązanie się przedawniło, jak i wtedy, gdy nie minęło jeszcze pięć lat.

Sędzia Jan Rudowski podkreślił, że przyjęcie innej interpretacji przepisów byłoby przykładem nadmiernego fiskalizmu i prowadziłoby do nierówności polegającej na tym, że ten, kto zdołałby ukryć pożyczkę przez dłuższy czas, miałby do zapłaty mniej.

Sędzia dodał, że dziesięciokrotne podwyższenie opodatkowania jest wystarczająco dotkliwe dla tych, którzy nie wypełnili obowiązku podatkowego w odpowiednim czasie. – Z tego względu stawka sankcyjna musi pochłaniać odsetki, które podatnik musiałby zapłacić, gdyby samodzielnie złożył deklarację przed wszczęciem postępowania podatkowego – powiedział.

Nie każdemu po równo

Przeciwwskazań do naliczania odsetek już od dnia zawarcia umowy pożyczki nie widział natomiast NSA w wyroku z 21 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 2219/13). Sprawa dotyczyła podatnika, który – także przed przedawnieniem – przyznał się do otrzymania 500 tys. zł pożyczki od matki. Zaraz po tym złożył w urzędzie deklarację PCC wraz z czynnym żalem i uregulował podatek wraz z odsetkami, wpłacając 15 tys. zł. Fiskus uznał jednak, że zastosowanie ma stawka 20 proc. i odsetki naliczone już od dnia zawarcia umowy pożyczki.

Podatnik nie chciał się z tym zgodzić. Uważał, że skoro zapłacił odsetki za cały okres, to urząd nie może od niego wymagać jeszcze 20-proc. podatku. Był przekonany, że 10-krotnie wyższą daninę powinni płacić tylko ci, którzy powołają się na pożyczkę po przedawnieniu. – Im odsetki są liczone dopiero wtedy, gdy nie zapłacą podatku w ciągu 14 dni od momentu przyznania się przed fiskusem – argumentował. Tłumaczył, że inaczej dojdzie do tego, że podatnicy, których zobowiązanie jeszcze się nie przedawniło, będą w gorszej sytuacji niż ci, którzy dłużej ukrywali pożyczkę. Przekonywał, że to naruszałoby art. 2 konstytucji.

Fiskus uważał jednak, że stawka 20 proc. ma zastosowanie do wszystkich niezgłoszonych pożyczek, bez względu na to, kiedy doszło do przedawnienia, a odsetki są naturalną konsekwencją niezapłacenia podatku w terminie.

Do takich samych wniosków doszedł WSA w Poznaniu. Podkreślił różnicę między podatnikiem, którego zobowiązanie jeszcze się nie przedawniło, i takim, którego zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Wyjaśnił, że po przedawnieniu organ nie może już domagać się zapłaty przedawnionego podatku, dlatego nie może naliczać od niego odsetek. Ma natomiast prawo domagać się daniny do czasu przedawnienia, dlatego ci podatnicy, których zobowiązanie się jeszcze nie przedawniło, muszą płacić odsetki za cały okres.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylił tego wyroku, tylko zaakceptował pogląd sądu pierwszej instancji. 

OPINIA

Fiskus wciąż może żądać 2 proc. z odsetkami mimo zapłaty 20 proc.

W moim przekonaniu stanowisko NSA wcale nie musi być dla podatników korzystne. Wyrok potwierdza, że po powołaniu się przez podatnika na pożyczkę przed organami podatkowymi przed okresem przedawnienia powstało nowe zobowiązanie. Problem pojawia się, gdy stare zobowiązanie (to z tytułu zawarcia umowy pożyczki) jeszcze nie wygasło. Nie wygasza go także zapłata sankcyjnego 20-proc. podatku. W związku z tym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zobowiązaniami wynikającymi z dwóch odrębnych obowiązków podatkowych. Dopóki więc to pierwsze, powstałe wcześniej, nie ulegnie przedawnieniu, urząd może nadal dochodzić jego zapłaty (stawka 2 proc.), mimo uregulowania przez podatnika sankcyjnej daniny. Dlatego kwestia powołania się przed urzędem na umowę, co do której nie nastąpiła zapłata PCC, powinna być dobrze przemyślana i uwzględniona w strategii prowadzenia sporu z organem podatkowym.