Nie zgadzam się z linią orzeczniczą NSA w sprawie skutków powołania się przed organem podatkowym na nieujawnioną wcześniej pożyczkę. Oczywiście daleko mi do wiedzy i doświadczenia sędziego, ale uważam, że wykładni sądu nie sposób wyczytać z przepisów.
Nie mogę zgodzić się z tezą, że 20-proc. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie także do podatników, u których zobowiązanie podatkowe jeszcze się nie przedawniło.
Mam świadomość tego, że u podstaw takiej wykładni leży wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który potwierdził możliwość nakładania 20 proc. PCC na podatników powołujących się przed organem na nieopodatkowaną wcześniej pożyczkę (wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10).
Przekonuje mnie argument, że gdyby nie sankcyjna stawka PCC, to martwy stałby się przepis o 75-proc. PIT w razie wykrycia przez urzędników nieujawnionych dochodów. Każdy, kto ukrył dochody przed fiskusem, mógłby następnie powołać się na otrzymaną pożyczkę i zapłacić jedynie 2 proc. PCC z odsetkami za zwłokę. Gdyby nie 20-proc. stawka, niczym by nie ryzykował.
Orzecznictwo NSA idzie jednak obecnie w tym kierunku, że wobec każdego podatnika, który powoła się na pożyczkę z nieopłaconym w ustawowym terminie 14 dni podatkiem, ma zastosowanie stawka 20 proc. PCC. Nie jest istotne, czy powołanie miało miejsce przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego czy po nim. I z tym się nie zgadzam.
Owszem, w samym uzasadnieniu wyroku TK pada zdanie (str. 12), że nie ma znaczenia, czy powołanie się miało miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach.
Należy jednak pamiętać, że pytanie, które skierował do trybunału Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczyło wyłącznie stosowania 20-proc. stawki PCC po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bo taką właśnie sprawę WSA miał na wokandzie. Nie pytał więc trybunału o stosowanie tej stawki przed przedawnieniem zobowiązania. A i sam TK – poza wspomnianym jednym zdaniem konstatacji – więcej się tym zagadnieniem nie zajmował (a i to jedno zdanie było raczej stwierdzeniem faktu niż wynikiem trybunalskich rozważań).
Jako podstawę stosowania 20-proc. stawki również przed przedawnieniem zobowiązania NSA wskazuje art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC. Mowa jest w nim o powołaniu się przez podatnika na zawarcie umowy pożyczki. Istotnie, przepis ten nie mówi, czy chodzi o powołanie się przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy po jego upływie. Należy jednak pamiętać, że ustawa o PCC, jak każda inna podatkowa, ma swoją konstrukcję. Najpierw mamy przedmiot opodatkowania, później wymienione, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, następnie jest podstawa opodatkowania, w dalszej kolejności stawki i zwolnienia. Nie można zastosować stawki, jeżeli nie powstał obowiązek podatkowy. Co więcej, jeśli nie było obowiązku podatkowego, to nie ma mowy o zobowiązaniu podatkowym.
Spójrzmy zatem, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w PCC. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 powstaje on z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie PCC w ciągu 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem na fakt jej dokonania. Przepis ten wyraźnie uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od upływu 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (świadczy o tym sformułowanie „a następnie” oraz użyty czas przeszły dokonany „nie złożył deklaracji w terminie 5 lat”).
W żadnym inny miejscu ustawa o PCC nie mówi o powstaniu obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez podatnika na dokonanie czynności cywilnoprawnej. Jak zatem można stosować stawkę 20 proc. przed przedawnieniem zobowiązania, skoro nie ma przepisu, który mówiłby o powstaniu w takiej sytuacji obowiązku podatkowego?
Jeżeli miałoby być tak, jak widzi to sąd kasacyjny, to art. 3 ust. 1 pkt 4 musiałby kończyć się na słowach: „z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej”. Bez dalszego zastrzeżenia: „jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie PCC w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem (...)” .
Wykładnia celowościowa, nawiązująca do wyroku TK, jest jak najbardziej zasadna, ale pod warunkiem, że nie przeczy jej wykładnia literalna. W tym wypadku niestety tak jest.
Co więcej, obecna wykładnia NSA prowadzi do tego, że przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego powstaje nowy obowiązek podatkowy – związany z powołaniem się przez podatnika na pożyczkę. Co w takim razie dzieje się z nieprzedawnionym jeszcze zobowiązaniem, które powstało już z chwilą zawarcia umowy pożyczki? Nadal istnieje? Chyba tak, bo art. 59 ordynacji podatkowej owszem przewiduje różne formy wygasania zobowiązań podatkowych (wskutek zapłaty, potrącenia, umorzenia zaległości, przedawnienia itp.), ale nie wskutek powstania nowego obowiązku podatkowego. Czyżby zatem organ, który otrzyma 20-proc. PCC z racji powołania się przez podatnika na pożyczkę, miał jeszcze prawo egzekwować 2-proc. podatek z tytułu zawarcia umowy tejże pożyczki? Wiem, że brzmi to jak absurd, ale niestety do tego prowadzi wykładnia sądu kasacyjnego.