Czy zawarcie konsorcjum skutkuje obowiązkami z zakresu cen transferowych

Konsorcjum to tymczasowe porozumienie pomiędzy dwoma lub więcej podmiotami, które podejmują wspólne działania w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia. Tego typu współpraca nie prowadzi do powstania nowego podmiotu prawnego, a strony konsorcjum zachowują niezależność w innych obszarach swojej działalności.

Z reguły konsorcja tworzone są w branżach wymagających dużych inwestycji, takich jak budownictwo, infrastruktura czy energetyka, gdzie realizacja projektów wymaga połączenia zasobów i specjalistycznych kompetencji różnych firm.

Z perspektywy cen transferowych jednym z najważniejszych pytań jest, czy zawarcie umowy konsorcjum jest transakcją kontrolowaną. Umowa konsorcjum, czy szerzej umowa wspólnego przedsięwzięcia, nie jest wymieniona w ustawie o CIT jako transakcja kontrolowana.

Zawarcie takiej transakcji może rodzić obowiązek dokumentacyjny w kontekście cen transferowych. Wynika to z tego, że ustawa o CIT wskazuje na konieczność dokumentowania transakcji, które są zawierane między podmiotami powiązanymi w rozumieniu tej ustawy w przypadku, gdy takie transakcje przekraczają określone progi ustawowe. Dla transakcji towarowych i finansowych wynoszą one 10 mln zł, a dla usługowych i innych 2 mln zł.

Jeżeli strony umowy konsorcjum są podmiotami powiązanymi (np. w wyniku posiadania przez jednego konsorcjanta powyżej 25 proc. udziałów w drugim podmiocie przystępującym do umowy), to zarówno zawarcie umowy konsorcjum, jak i transakcje w ramach konsorcjum będą uznane za transakcje kontrolowane i podlegają obowiązkom dokumentacyjnym.

Uwaga! Samo zawarcie umowy konsorcjum między podmiotami niepowiązanymi nie powoduje wystąpienia obowiązków dokumentacyjnych. Nie jest bowiem transakcją kontrolowaną.

Transakcja konsorcjum jest transakcją kontrolowaną tylko wówczas, gdy występuje ustalenie lub narzucenie warunków wynikające z powiązań.

Jak określić rodzaj i wartość transakcji

Ponieważ transakcja konsorcjum nie jest wymieniona w ustawie o CIT, to nie wiadomo jednoznacznie, do jakiego progu należy odnieść jej wartość. Określenie wartości takiej transakcji może więc sprawiać trudność. Podatnicy mają wątpliwości, czy powinni traktować ją jako „inną transakcję” (dla której próg wynosi 2 mln zł), czy raczej jako usługową – biorąc pod uwagę usługowy charakter funkcji lidera konsorcjum. Pojawia się też pytanie, czy przy ocenie należy się kierować istotą transakcji wykonywanej w ramach konsorcjum – czy ma ona charakter usługowy, towarowy, finansowy czy też inny.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wartość transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania konsorcjum powinna obejmować wszystkie rozliczenia dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie umowy konsorcjum.

Nie ma jednak jednolitego podejścia organów do tego, jaki próg dokumentacyjny należy zastosować do takich transakcji. W praktyce można spotkać dwa różne stanowiska:

► Pierwsze zakłada, że w przypadku konsorcjum należy stosować próg 2 mln zł przewidziany dla transakcji innych niż usługowe, finansowe i towarowe. Organy argumentują, że istotą umowy konsorcjum jest określenie zasad współpracy i rozliczeń pomiędzy jej uczestnikami, a nie sam charakter świadczeń wykonywanych w ramach konsorcjum (np. usługowy czy towarowy). Przedmiot zamówienia – np. realizacja robót budowlanych czy dostawa towarów – dotyczy relacji konsorcjum z podmiotem trzecim (zamawiającym), a nie relacji między członkami konsorcjum. Przykładem takiego podejścia jest stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.623.2024.1.MF).

► Drugie dopuszcza odniesienie wartości transakcji do progów dokumentacyjnych właściwych dla danego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że jeśli w ramach umowy konsorcjum między partnerami realizowane są np. usługi projektowe lub budowlane, należy zastosować próg właściwy dla transakcji usługowych. W takim przypadku, jeżeli wartość tych rozliczeń przekroczy odpowiedni próg, konsorcjanci będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Stanowisko takie wyraził dyrektor KIS w interpretacji z 29 listopada 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.545.2024.5).

Kiedy i jakie obowiązki TP mogą powstać

Obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych powstają w dwóch głównych przypadkach:

1. Zawarcie umowy konsorcjum pomiędzy podmiotami powiązanymi

Jeśli strony umowy konsorcjum są podmiotami powiązanymi, to cała umowa oraz transakcje realizowane w jej ramach po przekroczeniu progów ustawowych podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu.

2. Transakcje realizowane między uczestnikami konsorcjum po zawarciu umowy konsorcjum

Dotychczasowe stanowisko organów podatkowych wskazuje, że zawarcie umowy konsorcjum powoduje powstanie powiązań pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Od tego momentu transakcje zawierane przez konsorcjantów mogą być traktowane jako transakcje kontrolowane. W wyniku wykreowania powiązań obowiązek dokumentacyjny może powstać więc dla transakcji zawieranych przez konsorcjantów po zawarciu umowy konsorcjum. Dotyczy to zarówno transakcji zawieranych w ramach konsorcjum, jak i poza nim.

Co na to sąd

W 2024 r. sąd administracyjny wskazał, że samo zawarcie umowy konsorcjum nie powoduje automatycznie powstania powiązań między jego uczestnikami, a w konsekwencji nie generuje obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W dotychczas nieprawomocnym wyroku z 8 maja 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2643/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że powiązania nie powstają w wyniku zawarcia konsorcjum. Zdaniem WSA zawarcie przez partnerów umowy konsorcjum nie wiąże się z uzyskaniem przez strony znaczącego wpływu na drugiego partnera. Analizując stanowisko sądu, można zauważyć, że w swoim uzasadnieniu skupiał się on na tym, że zawarcie umowy nie zmieniło okoliczności braku powiązań pomiędzy stronami transakcji, w szczególności że nie były one podmiotami powiązanymi oraz przedmiotem umowy nie było wywarcie znaczącego wpływu na drugą stronę.

Stanowisko WSA w Warszawie wskazujące, że nie należy zawsze rozpoznawać powstania powiązań w wyniku zawarcia umowy konsorcjum zostało poparte wyrokiem NSA o sygnaturze II FSK 1164/24 z 28 października 2025 r. oddalającym skargę kasacyjną dyrektora KIS od wyroku WSA. W związku z tym to orzeczenie WSA w Warszawie może stanowić istotny punkt zwrotny w analizie obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych w kontekście umów konsorcjalnych.

Uwaga! Linia orzecznicza w tej kwestii nie jest jeszcze w pełni ukształtowana, a różnice w interpretacjach organów podatkowych i sądów mogą prowadzić do sytuacji, w której podatnicy po zawarciu umowy konsorcjum nie mają pewności co do występowania obowiązków z zakresu cen transferowych. Warto monitorować rozwój orzecznictwa i w razie wątpliwości skontaktować się z doradcą podatkowym, aby uniknąć ryzyk wynikających z niedopełnienia obowiązków.

Konieczna analiza i ocena

Zawarcie umowy konsorcjum między podmiotami powiązanymi może się łączyć z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych, jeśli wartość rozliczeń między uczestnikami przekroczy ustawowe progi. Organy podatkowe nie są zgodne co do tego, jaki próg dokumentacyjny stosować – czy 2 mln zł dla transakcji „innych”, czy próg właściwy dla rodzaju świadczeń realizowanych w ramach konsorcjum. Dlatego przed zawarciem umowy warto dokładnie przeanalizować charakter rozliczeń i relacje między stronami, aby prawidłowo ocenić i zrealizować obowiązki w zakresie cen transferowych. ©℗