Kiedy korekta cen transferowych jest skutecznym narzędziem zabezpieczającym

Korekta cen transferowych to narzędzie przewidziane od 2019 r. przez ustawodawcę w art. 11e ustawy o CIT. Dwa zagadnienia związane z jego stosowaniem są kluczowe. Pierwsze dotyczy możliwości uznania urealnienia kosztów w transakcjach między podmiotami powiązanymi za korektę cen transferowych. Drugie to granice jej stosowania, gdyż zgodnie z najnowszym stanowiskiem organów podatkowych jest ona dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy wynik transakcji wychodzi poza ustalony na podstawie analizy porównawczej przedział międzykwartylowy.

W praktyce gospodarczej często zdarza się, że w trakcie roku podatnicy muszą mierzyć się z nieprzewidzianymi okolicznościami, które mogą prowadzić do znacznych odchyleń między poziomem rynkowości założonym na początku roku (np. na podstawie analizy porównawczej) a poziomem faktycznie osiągniętym na jego koniec.

Ważne: Jedną z przesłanek zastosowania korekty cen transferowych jest ustalenie ex ante warunków odpowiadających tym, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Oznacza to, że ustawodawca pozostawia podatnikom swoistą furtkę bezpieczeństwa, ale jedynie w sytuacji, gdy dochowali oni należytej staranności wymaganej przepisami, polegającej m.in. na zbadaniu cen stosowanych przez podmioty niepowiązane w porównywalnych transakcjach jeszcze przed rozpoczęciem realizacji transakcji powiązanej. W takim przypadku, jeśli w trakcie roku wystąpią istotne zmiany okoliczności wpływające na realizowaną transakcję – takie jak znaczące zmiany cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy istotne wahania popytu lub podaży danego produktu spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika – może on dostosować wynik osiągnięty na tej transakcji do poziomu rynkowego.

Nie chodzi o każde urealnienie kosztów

Należy zauważyć, że chociaż nie zostało to wprost wskazane w art. 11e ustawy o CIT, zgodnie z ustabilizowaną linią interpretacyjną organów administracyjnych oraz treścią objaśnień podatkowych z 31 marca 2021 r. korekta cen transferowych z definicji ma prowadzić do przywrócenia ceny transferowej z poziomu nierynkowego do poziomu rynkowego, tj. dostosowania jej do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Osiągnięcie tej rynkowej wartości jest podstawowym i nadrzędnym celem omawianego mechanizmu. Ze względu na ten wymóg nie są akceptowane korekty cen transferowych, których celem nie jest doprowadzenie ceny transferowej do wartości rynkowej.

Warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.169.2021.1.RK. W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym wnioskodawca opisał mechanizm rozliczeń dokonywanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz sposób dokonywania korekt.

Wnioskodawca świadczył na rzecz podmiotów powiązanych usługi wsparcia, z tytułu których pobierał wynagrodzenie wyliczane metodą koszt plus – do poniesionych kosztów dodawany był narzut w wysokości 5 proc. Ze względu na to, że baza kosztowa była ustalana na podstawie planowanych kosztów, po zakończeniu roku podatkowego często konieczne było dokonanie korekty wynagrodzenia w celu urealnienia wartości faktycznie poniesionych kosztów.

Uwaga! Organ stwierdził, że tego rodzaju korygowanie przychodów i kosztów podatkowych, wynikające z urealnienia bazy kosztowej (podstawy wynagrodzenia) bez wpływu na rentowność, powinno być dokonywane na bieżąco, zgodnie z zasadami ogólnymi, bez zastosowania art. 11e ustawy o CIT.

Dyrektor KIS wskazał, że w opisanym stanie faktycznym korekta przychodu lub kosztu nie wynikała z dążenia podatnika do doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego, ponieważ narzut na kosztach był stały i wynosił 5 proc., a wnioskodawca poprzez korektę zmieniał jedynie wartość bazy kosztowej.

Podobnie do celu przeprowadzenia korekty cen transferowych, jakim jest doprowadzenie wyniku na transakcji do rynkowej wartości, odniósł się dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.581.2024.2.MF. Spółka świadczyła usługi wsparcia (np. księgowe, IT, HR) i planowała rozliczać wynagrodzenie w modelu „prognoza vs. rzeczywistość” – w ciągu roku obciążała miesięcznie na podstawie planowanych kosztów, a w grudniu dokonywała wyrównania na podstawie danych rzeczywistych. Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem spółki, uznając, że tego rodzaju korekta nie stanowi korekty cen transferowych.

Celem dokonywanych przez spółkę rozliczeń nie była realizacja i wykonanie obowiązków wynikających z regulacji przewidzianych w ustawie o CIT, w sytuacjach, w których dokonuje się korekty po to, aby doprowadzić ceny transakcyjne pomiędzy podmiotami powiązanymi do cen rynkowych. Celem tych rozliczeń było bowiem urealnienie bazy kosztowej i kluczy alokacji (podstawy wynagrodzenia) w związku ze stosowanym w ciągu roku uproszczeniem, polegającym na oparciu się na projekcji wysokości bazy kosztowej i wielkości kluczy alokacji. Podkreślono, że wysokość narzutu liczonego w stosunku do bazy kosztowej nie ulega zmianie, a tym samym nie zmieniają się warunki rynkowe transakcji.

Mimo że powyższe stanowisko organów wydaje się być w dużej mierze ustabilizowane, zdarzają się wyjątki, jak miało to miejsce w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.818.2022.2.DP. Dyrektor KIS stwierdził w niej, że weryfikacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług związanych z planowaniem audytu, polegająca na dostosowaniu bazy kosztowej z wartości planowanych do rzeczywiście poniesionych wydatków, stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Uwaga! Organ wskazał, że korekta „in minus” lub „in plus”, przeprowadzona zgodnie z wewnętrzną polityką cen transferowych, traktowana jest jako korekta cen transferowych. Spełnia bowiem warunki określone w art. 11e ustawy o CIT, w tym dostosowanie wynagrodzenia do rzeczywiście poniesionych kosztów, co ma na celu osiągnięcie wyników zbliżonych do tych, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

To stanowisko różni się od wcześniej przytoczonej linii interpretacyjnej, która akcentowała, że korekta cen transferowych powinna dotyczyć wyłącznie doprowadzenia ceny transferowej do wartości rynkowej, a nie jedynie zmiany bazy kosztowej w ramach planowanego budżetu. Należy zatem zwrócić uwagę, że mimo ogólnego kierunku w interpretacjach pojawiają się przypadki, w których organy przyjmują odmienne podejście, zależnie od szczególnych okoliczności sprawy. Podkreśla to nieoczywistość oraz złożoność problematyki związanej z korektą cen transferowych, gdzie każda sytuacja może wymagać indywidualnej analizy.

Najnowsze podejście dyrektora KIS

W kontekście omawianych wcześniej zagadnień dotyczących korekty cen transferowych warto teraz zwrócić uwagę na inny aspekt, który pojawił się w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.535.2024.4.BS, 0111-KDIB3-3.4012.413.2024.6.AW) Dyrektor KIS ocenił planowane korekty cen transferowych dokonywane przez spółkę A, zajmującą się dystrybucją produktów nabywanych od podmiotu powiązanego B. Spółka A realizowała sprzedaż na rynku polskim w oparciu o model dystrybucyjny z ustaloną docelową marżą operacyjną (MO) na poziomie 2,5 proc., mieszczącą się w przedziale rynkowym wyznaczonym analizą porównawczą (1,84 proc.–7,53 proc.; mediana 3,22 proc.). Zgodnie z umową możliwa była korekta ceny, jeżeli osiągnięta przez A marża odbiegała od wartości zakładanej. Odchylenia te wynikały m.in. z trudności w jednoznacznym przypisaniu kosztów pośrednich do konkretnych transakcji w danym miesiącu oraz z opóźnień w ustaleniu ostatecznej ceny sprzedaży dla klienta końcowego. Ostateczna rentowność była znana dopiero po zakończeniu miesiąca.

Spółka zapytała o możliwość dokonania korekty ceny transferowej do poziomu ustalonego w umowie dystrybucyjnej, w sytuacji gdy osiągnięty wynik (MO) nadal mieścił się w przedziale rynkowym. Organ uznał, że w takim przypadku nie dochodzi do korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Skoro rzeczywista rentowność spółki znajduje się w przedziale rynkowym, nie występuje konieczność dostosowania warunków transakcji do zasady ceny rynkowej, a tym samym nie są spełnione przesłanki z art. 11e pkt 2 ustawy. Korekta służąca dopasowaniu wyniku do poziomu kontraktowego, ale mieszczącego się już w przedziale rynkowym, nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu tej regulacji.

Utrudnienie dla podatników

Z perspektywy brzmienia przepisów oraz celu ich wprowadzenia podejście organów podatkowych do korekty cen transferowych – przedstawione w interpretacji z 8 listopada 2024 r. – należy uznać za zasadniczo uzasadnione. Celem tego mechanizmu jest zapewnienie, aby transakcje między podmiotami powiązanymi były realizowane zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W tym kontekście ograniczenie możliwości dokonania korekty wyłącznie do sytuacji, w których wyniki transakcji znajdują się poza przedziałem rynkowym, ma na celu zapobieganie nieuzasadnionemu dostosowywaniu cen transferowych. Niemniej jednak, takie podejście, choć zgodne z celem regulacji, może powodować istotne trudności w praktyce.

W kontekście stosowania cen transferowych strony powiązane w zawieranych przez siebie umowach często ustalają docelowy poziom rentowności, który chcą osiągnąć. Takie ustalenia pozwalają na kontrolowanie wyników finansowych oraz zapewniają stabilność operacyjną w dłuższym okresie, umożliwiając realizację długoterminowych celów biznesowych. Ponadto określenie rentowności na poziomie uznanym za optymalny jest zgodne z zasadą swobody działalności gospodarczej.

Uwaga! Nowe stanowisko organów podatkowych, które dopuszcza korektę ceny transferowej tylko w przypadku, gdy wynik transakcji wykracza poza przedział rynkowy, może stanowić poważne utrudnienie dla podatników. W efekcie może ono prowadzić do kłopotów w realizacji strategii biznesowych, bo zwiększa ryzyko sporów z administracją podatkową oraz wiąże się z dodatkowymi kosztami administracyjnymi związanymi z udowadnianiem zasadności korekty.

Należy jednak zauważyć, że obecnie mamy do czynienia z jednostkową interpretacją odnoszącą się do konkretnego stanu faktycznego. Z tego względu warto uważnie obserwować, czy podejście w niej zaprezentowane będzie konsekwentnie stosowane w kolejnych sprawach oraz jakie działania w tym zakresie podejmie administracja podatkowa.

Trzeba również pamiętać, że interpretacje indywidualne mogą być przedmiotem skargi, a odmienne stanowisko sądu może mieć wpływ na kształt przyszłych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Podatnicy powinni zatem monitorować rozwój sytuacji i przygotować się na ewentualne zmiany w praktyce stosowania przepisów, które mogą wpłynąć na ich obowiązki dokumentacyjne i podatkowe.

Podsumowanie

Korekta cen transferowych to istotne narzędzie zabezpieczające dla podatników w obszarze cen transferowych, które często pozwala na zachowanie rynkowości w transakcjach podmiotów powiązanych, szczególnie w obliczu nieprzewidywalnych wydarzeń rynkowych. Jednak jej stosowanie wiąże się nadal z pewnymi wątpliwościami, które wynikają z interpretacji przepisów oraz praktyki administracyjnej. Przedsiębiorcy powinni na bieżąco monitorować zmiany w tym zakresie, aby dostosować swoje procedury do zmieniającej się sytuacji prawnej i minimalizować ryzyko podatkowe.