Wprowadzanie opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi: jak uniknąć pułapek

Licencje są częstym przedmiotem sporów ze względu na swój niematerialny charakter, trudny do zmierzenia i właściwej oceny. Znaki towarowe, nazwy handlowe, patenty, know-how, oprogramowanie czy baza klientów – to tylko niektóre z przykładów aktywów niematerialnych mogących stanowić przedmiot licencji między podmiotami powiązanymi. Katalog ten jest otwarty, a różnorodność form, jakie mogą przyjmować takie aktywa, sprawia, że nie sposób jednoznacznie określić ich niematerialny charakter.

Utrudnienia w zdefiniowaniu niematerialności przedmiotu licencji komplikują na przykład prawidłowe oszacowanie rynkowej wartości opłat licencyjnych. Co prawda, lokalna praktyka oraz międzynarodowe wytyczne dostarczają podatnikom pewnych wskazówek, jednak w kontekście trudnego do uchwycenia charakteru aktywów niematerialnych narzędzia te mogą nie być wystarczające.

Na jakie sytuacje trzeba zwrócić szczególną uwagę

Zgodnie z przepisami podatkowymi rozliczenia między podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich przedmiotu, powinny być realizowane zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Oznacza to, że relacje handlowe między podmiotami powiązanymi powinny być ustalane na warunkach, na które zgodziłyby się podmioty niezależne. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do licencji. Opłaty licencyjne powinny odzwierciedlać rzeczywisty wkład poszczególnych stron w realizację transakcji. Ich wysokość powinna być więc określana na podstawie wartości kreowanej w związku z rzeczywiście pełnionymi funkcjami, angażowanymi aktywami oraz ponoszonymi ryzykami w zakresie udzielanych licencji.

Wnikliwa analiza zaangażowania stron jest szczególnie istotna w przypadku transferu wartości niematerialnych i prawnych, gdyż organy mogą zarzucić takiemu działaniu charakter pozorny i chęć osiągnięcia wyłącznie korzyści podatkowych. Było to przedmiotem m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 258/24). Sprawa dotyczyła spółki o ugruntowanej pozycji rynkowej, która nabyła cypryjski podmiot i przetransferowała do niego prawa do znaków towarowych, aby pełnił funkcję zarządzania aktywami niematerialnymi grupy. Cypryjski podmiot z kolei nabył inną spółkę, na którą przeniósł wspomniane prawa do znaków towarowych i od której licencjonował je, aby następnie sublicencjonować znaki do polskiej spółki. Ostatecznie dokonano transferu zwrotnego znaków na cypryjską spółkę, a następnie z niej na polską. Organy podważyły te działania, zarzucając im charakter pozorny służący wyłącznie obniżeniu podstawy opodatkowania, a nie osiągnięciu ekonomicznie uzasadnionego celu gospodarczego. NSA stwierdził, że organy podatkowe na gruncie prawa podatkowego nie mają podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Analiza opłat licencyjnych powinna zostać także rozszerzona o dodatkowe narzędzie, jakim jest analiza DEMPE (ang. development, enhancement, maintenance, protection, exploitation). Wspiera ona ustalenie wynagrodzenia w transakcjach licencyjnych na poziomie odpowiadającym rolom pełnionym przez poszczególne podmioty powiązane w procesach rozwoju, ulepszania, utrzymywania, ochrony i użytkowania praw własności intelektualnej. Nieprzeprowadzenie analizy DEMPE może prowadzić do niemożności wykazania wkładu poszczególnych stron, co może dawać organom podstawy do podważenia wiarygodności transakcji i stosowanego w niej wynagrodzenia. Analiza DEMPE jest więc skutecznym narzędziem do wewnętrznego usystematyzowania transakcji licencyjnych w zakresie wskazania podmiotów:

• sprawujących kontrolę nad poszczególnymi funkcjami,
• dostarczających niezbędne aktywa, w tym finansowanie,
• faktycznie ponoszących ryzyko.

Wnioski płynące z takiej analizy mogą okazać się pomocne w przypadku zainteresowania ze strony organów.

Istotną kwestią jest także identyfikacja, który z podmiotów powinien być rzeczywistym odbiorcą opłat licencyjnych. Nie w każdej sytuacji właściciel prawny danego aktywa, np. znaku towarowego, patentu lub praw autorskich, powinien otrzymywać cały zysk z tytułu opłat licencyjnych. Może bowiem okazać się, że znaczący udział w transakcji ma inny podmiot, który formalnie nie jest prawnym właścicielem licencjonowanej wartości.

Ważne: Proces ustalania opłat licencyjnych powinien być przeprowadzany przy uwzględnieniu każdego z wymiarów kontroli nad danym aktywem oraz w kontekście rzeczywistego zachowania stron w zarządzaniu wartościami niematerialnymi.

Niewłaściwa alokacja zysków lub sztuczne zawyżanie bądź zaniżanie opłat licencyjnych, niezwiązane z faktycznym udziałem w generowaniu wartości dodanej, mogą prowadzić do próby podważenia rozliczeń przez organy podatkowe, czego przykładem może być m.in. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 654/22). Spór dotyczył kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki, do których zaliczone zostały m.in. wydatki na opłaty licencyjne poniesione na rzecz podmiotu powiązanego. Według sądu pierwszej instancji faktyczne zarządzanie i rozwijanie znaku towarowego, a więc sprawowanie nad nim kontroli, leżało po stronie spółki jako licencjobiorcy, a nie po stronie licencjodawcy. Jednak NSA uznał, że warunek sprawowania kontroli nie jest wystarczający do uznania transakcji za nierynkową i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak widać, transakcje licencyjne nie tworzą konfliktów wyłącznie na linii podatnik–organ, lecz także pomiędzy samymi organami.

Czy może być licencja bez wynagrodzenia

Skoro opłata licencyjna powinna odpowiadać rzeczywiście generowanej wartości w transakcji, a więc odzwierciedlać faktyczny jej przebieg i osiągane korzyści, możliwe są sytuacje, w których świadczenia mogą być zrealizowane bez odpłatności. Uzasadnionym ekonomicznie przypadkiem niestosowania opłaty licencyjnej jest sytuacja, w której za pomocą transakcji nie jest kreowana wartość dodana. Jeśli realizacja transakcji nie prowadzi do osiągnięcia istotnych korzyści ekonomicznych, stosowanie wynagrodzenia za udzielenie licencji może nie być zasadne, a jego brak uznany za rynkowy. Każdy taki przypadek powinien jednak podlegać szczegółowej ocenie i zakładać zgromadzenie odpowiednich argumentów. Kwestia ta jest szczególnie istotna, gdyż zagadnienie nieodpłatnych świadczeń wciąż przyciąga uwagę organów.

Kiedy fiskus może zakwestionować transakcję

Jednym z przykładów zakwestionowania opłaty licencyjnej jest sprawa, której dotyczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/Rz 472/24). Organ podatkowy uznał, że warunki przeniesienia praw do aktywów niematerialnych spółki odbiegały od tych, na jakie zgodziłyby się podmioty niepowiązane, w efekcie czego spółka nieprawidłowo określiła zobowiązanie podatkowe. Według organu umowa licencyjna powinna być zastąpiona inną, tj. o świadczenie usług administrowania aktywami niematerialnymi, i na podstawie takiego założenia powinna być określana sporna wysokość zobowiązania podatkowego. Wyżej opisany mechanizm nazywany jest recharakteryzacją transakcji. Jeśli organ uzna, że podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji lub dokonałyby jej na innych warunkach, oceniając racjonalność ekonomiczną zdarzenia, może on określić dochód lub stratę podatnika z pominięciem takiej transakcji lub z uwzględnieniem jej właściwej formy. Jednak opisany spór dotyczył rozliczeń między podmiotami powiązanymi z 2016 r., a organy nabyły uprawnienia do przeprowadzania recharakteryzacji transakcji dopiero od 2019 r. W rezultacie w ramach postępowania uznano, że organ nie mógł dokonać reklasyfikacji transakcji i na tej podstawie określać wysokość zobowiązania podatkowego. Warto podkreślić, że mimo upływu lat sądy nadal podejmują decyzje w sprawach nieuprawnionego zastosowania recharakteryzacji przez organy przed wprowadzeniem jej do przepisów.

Jak prawidłowo ustalić wartość rynkową opłaty licencyjnej

Rynkową wartość opłaty licencyjnej należy określić w drodze analizy porównawczej. Analiza ta powinna uwzględniać rzeczywistą strukturę transakcji – zarówno prawną, jak i ekonomiczną, a także obejmować faktyczny przebieg transakcji, odnoszący się do udziału poszczególnych podmiotów w kreowaniu łańcucha wartości. W efekcie pierwszym krokiem powinno być dokładne określenie zakresu transakcji, w tym pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk przez poszczególne strony. Drugi etap to porównanie ustaleń z transakcjami między niezależnymi podmiotami, w celu weryfikacji rynkowego charakteru rozliczeń.

Proces ten wydaje się prosty, więc skąd kontrowersje? Problem leży w dostępności danych porównawczych. Licencjonowane wartości są zazwyczaj na tyle unikatowe, że znalezienie transakcji między niezależnymi podmiotami o podobnych parametrach stanowi wyzwanie. Liczebność danych rynkowych ogranicza również to, że transakcje licencyjne są znacznie rzadziej zawierane między podmiotami niezależnymi, gdyż posiadanie i udostępnianie wartościowych aktywów niematerialnych jest cechą charakterystyczną grup kapitałowych i poufności. Co więcej, wartości niematerialne przyjmują odmienną rolę w łańcuchu wartości dodanej bądź strategii biznesowej grup niż podmiotów niezależnych. Wszystkie z tych kwestii wpływają na trudności z identyfikacją porównywalnych danych z rynku i powinny zostać uwzględnione w trakcie przygotowania analiz cen transferowych.

Ważne: Przy przygotowywaniu analizy porównawczej dla transakcji licencyjnej kluczowe jest szczegółowe zweryfikowanie porównywalności stosowanych danych. Jeśli podatnik nie wykona tej czynności, to wyręczy go organ.

Dowodzi tego wyrok NSA z 24 lipca 2024 r. (sygn. akt II FSK 1686/23). Sąd kasacyjny potwierdził w nim stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził m.in., że uwzględnienie w analizie wyłącznie jednego kryterium porównywalności nie gwarantuje pełnej porównywalności transakcji. Istotne jest uwzględnienie również innych cech transakcji. Tylko takie podejście gwarantuje adekwatne wyznaczenie rynkowej wysokości wynagrodzenia oraz bezpieczeństwo rozliczeń wewnątrzgrupowych pod kątem obowiązujących przepisów.

Jak zabezpieczyć się na wypadek sporów z fiskusem

Kluczowym narzędziem zabezpieczenia transakcji licencyjnych w obszarze cen transferowych jest precyzyjna dokumentacja regulująca rozliczenia, w tym m.in. umowa. Powinna ona:

• jasno definiować przedmiot licencji,
• odzwierciedlać wpływ transakcji na generowanie dochodów każdej ze stron,
• uwzględniać podział zysku zgodnie z rzeczywiście pełnionymi funkcjami przez strony.

Istotne jest również posiadanie kompletnej dokumentacji cen transferowych, w tym szczegółowej analizy funkcji, aktywów i ryzyk uczestników transakcji. Podstawę stanowią też rzetelne analizy porównawcze potwierdzające rynkową wartość transakcji. Dla skutecznej obrony ważne jest, aby transakcje licencyjne były spójne z obowiązującą polityką cen transferowych grupy, co minimalizuje ryzyko zakwestionowania transakcji i sankcji podatkowych. Tylko tak kompleksowe podejście zapewni bezpieczeństwo w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej.