To cenne wytyczne, które pozwolą ustalić, kiedy zagraniczna firma powinna rozliczyć się z podatku dochodowego w kraju, w którym przebywa jej podwładny wykonujący pracę zdalną. Innymi słowy, kiedy ma tu swój podatkowy zakład w myśl art. 5 Modelowej Konwencji OECD oraz dwustronnych międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pewne wskazówki były już wcześniej w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, ale nie były tak precyzyjne, przez co nie zapobiegły rosnącej liczbie sporów w tej kwestii z fiskusem. Ponadto, w 2021 r. OECD opublikowała podobne wytyczne w związku z trwającą wtedy pandemią Covid-19.

Wytyczne to nie źródło prawa

Ani Modelowa Konwencja, ani komentarz do niej nie są źródłem prawa, ale w praktyce chętnie odwołują się do nich zarówno podatnicy, jak i sądy. Przykładem są wyroki NSA z 28 października 2025 r. (sygn. akt II FSK 163/23) i z 19 lutego 2025 r. (II FSK 609/22). Sąd kasacyjny orzekł, że zagraniczny pracodawca nie płaci CIT w Polsce, jeżeli przebywającym tu pracownikom, wykonującym pracę zdalną, udostępnił tylko służbowego laptopa, natomiast nie nakazał tym osobom wykonywania pracy w konkretnym miejscu. Ponadto w sprawie rozpatrzonej przez NSA 19 lutego 2025 r charakter wykonywanych przez zdalnego pracownika zadań był wyłącznie pomocniczy.

Mieszkanie jako stała placówka

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 5 Modelowej Konwencji zakładem jest "stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa". Czy zatem mieszkanie, w którym pracownik wykonuje pracę zdalnie, może być taką stałą placówką?

Ze zaktualizowanego komentarza do Modelowej Konwencji wynika, że nie może o tym przesądzać samo to, że pracownik wykonuje w mieszkaniu zadania służbowe. Osoba fizyczna, co do zasady, przebywa w mieszkaniu w celach prywatnych, a nie służbowych – zauważa OECD i dlatego za celowe uznała określenie limitu wykorzystania mieszkania w celach służbowych, który mógłby wskazywać na powstanie zagranicznego zakładu.

Połowa czasu pracy

Limit to 50 proc. całkowitego czasu pracy. Jeżeli podwładny pracuje ze swojego domu lub mieszkania przez mniej niż połowę swojego całkowitego czasu pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to nie można mówić o zakładzie. Ale przekroczenie tego limitu nie musi automatycznie przesądzać o powstaniu zakładu.

Przyczyny biznesowe, nie osobiste

Należy jeszcze zbadać, czy istnieje biznesowy powód, dla którego pracownik wykonuje za granicą pracę zdalną. „Uważa się, że taki powód istnieje, gdy fizyczna obecność osoby w danym państwie sama w sobie ułatwia prowadzenie działalności przedsiębiorstwa” – wyjaśniła OECD i podała kilka przykładów.

Biznesowy powód istnieje w sytuacji, gdy bez wykorzystania mieszkania podwładnego zagraniczna firma musiałaby wynajmować w danym kraju biuro.

Inny przykład to sytuacja, w której pracownik w imieniu swojego szefa kontaktuje się bezpośrednio z klientami, dostawcami, podmiotami powiązanymi lub innymi osobami. OECD podała w związku z tym listę przykładowych czynności, których wykonywanie przez pracownika zdalnego oznacza, że istnieje biznesowy powód jego obecności w danym państwie.

Są to np.:

  1. cykliczne spotkania osoby z klientami przedsiębiorstwa;
  2. rozwijanie bazy klientów lub identyfikowanie nowych możliwości biznesowych;
  3. identyfikowanie nowych dostawców, zarządzanie relacjami z nimi lub nadzór nad umowami;
  4. kontakty w czasie rzeczywistym (lub zbliżonym) z klientami lub dostawcami przebywającymi w innych strefach czasowych. Przykładem jest praca w call centre, świadczenie usług wsparcia informatycznego, usługi medyczne;
  5. dostęp do istotnej wiedzy eksperckiej, np. regularne spotkania z personelem uczelni prowadzącym badania ważne dla przedsiębiorstwa;
  6. współpraca z innymi przedsiębiorstwami;
  7. świadczenie usług wymagających fizycznej obecności pracowników przedsiębiorstwa w danym państwie (np. szkolenia lub naprawy u klienta);
  8. kontakty z pracownikami przedsiębiorstwa lub podmiotów powiązanych.

Kolejnym przykładem powstania zagranicznego zakładu jest – według OECD – sytuacja, w której pracownik zdalny jest jedyną lub główną osobą odpowiedzialną za działalność przedsiębiorstwa w danym państwie. Jako przykład podano konsultantkę, która przez dłuższy okres przebywa w danym państwie i prowadzi większość działalności swojego pracodawcy z biura urządzonego w jej domu. Takie mieszkanie będzie zakładem – wyjaśniła OECD.

Kiedy nie będzie zakładu?

Kiedy zdalne wykonywanie zadań służbowych za granicą nie będzie oznaczać powstania zakładu, mimo że podwładny pracuje w swoim domu lub mieszkaniu na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy ponad 50 proc. swojego całkowitego czasu pracy? Na przykład gdy jego kontakty z klientami lub podmiotami powiązanymi z pracodawcą będą wyłącznie krótkie i sporadyczne – wskazała OECD. Nie przesądzi o tym sama obecność klientów lub dostawców firmy w danym kraju.

Przykład A (zakładu nie będzie)

Pracownica pracuje regularnie w państwie A, ale wyjechała na urlop do państwa B. Następnie wynajęła tam mieszkanie, z którego pracowała na rzecz swojego pracodawcy z państwa A przez trzy miesiące (w okresie dwunastomiesięcznym). Takie mieszkanie – jak wyjaśnia OECD – nie będzie „stałą placówką” zagranicznego pracodawcy, ponieważ nie został przekroczony limit 50 proc. czasu pracy.

Organizacja odniosła się również do sytuacji, w której mieszkanie lub dom są wykorzystywane do pracy zdalnej na rzecz pracodawcy z państwa A „w sposób powtarzalny przez kilka lat”. Samo posiadanie takiego miejsca (np. domu wakacyjnego) i ponoszenie kosztów jego utrzymania nie ma znaczenia; decydujący jest czas faktycznie spędzony na wykonywaniu z tego miejsca czynności związanych z działalnością przedsiębiorstwa – wyjaśniła OECD.

Przykład B (zakład powstanie)

Pracownik przedsiębiorstwa z państwa A pracuje ze swojego domu w państwie B przez 80 proc. czasu pracy w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie. Regularnie odwiedza klientów pracodawcy w państwie B, by świadczyć na ich rzecz usługi. W takiej sytuacji dom powinien zostać uznany za zagraniczny zakład przedsiębiorstwa.

Przykład C (zakładu nie będzie)

Pracownik przedsiębiorstwa z państwa A pracuje ze swojego domu w państwie B przez 60 proc. czasu pracy w dwunastomiesięcznym okresie. Jego rola polega wyłącznie na obsłudze klientów; świadczy on usługi klientom w państwach A i B oraz w krajach trzecich. Realizuje je wyłącznie zdalnie. Raz na kwartał odwiedza klienta w państwie B, aby przez jeden dzień dokonać przeglądu realizacji warunków umowy. Mimo że pracownik spędza w swoim domu w państwie B ponad 50 proc. czasu pracy, to nie ma biznesowego powodu dla uznania tego domu za zagraniczny zakład przedsiębiorstwa. Nie świadczy o tym sama obecność klientów w państwie B i to, że pracownik sporadycznie ich odwiedza.

Przykład D (zakład powstanie)

Pracownica przedsiębiorstwa z państwa A pracuje niemal wyłącznie ze swojego domu w państwie B. Świadczy usługi zdalnie na rzecz klientów z państwa A i innych krajów w odmiennych strefach czasowych. Pozwala na to przebywanie w państwie B i obowiązująca tam strefa czasowa. Dom będzie więc zakładem, bo kobieta pracuje w nim co najmniej 50 proc. czasu pracy, a jej obecność za granicą ma biznesowe uzasadnienie — umożliwia świadczenie usług klientom przebywającym w państwie A oraz w innych strefach czasowych.