Subskrybuj nas na Youtube
TEZA: Przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych.
Nr ITPB1/4511-1268/15/AK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ z 1 marca 2016 r.
PROBLEM
Podatnik zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. w drodze wkładu pieniężnego, przy czym część tego wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio). Następnie spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. W spółce komandytowej podatnik będzie pełnił funkcję wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, tj. komandytariusza. W przyszłości nie wyklucza on częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej za odpłatnością.
Czy wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej przez podatnika jest neutralne na gruncie PIT? A jeśli nie, to w jaki sposób powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu?
ODPOWIEDŹ IZBY
Zgodnie z art. 4 par. 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) spółkami osobowymi są spółki jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyjne. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Zaznaczyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. żaden przepis ustawy o PIT nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.
Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że w związku z otrzymaniem przez podatnika środków pieniężnych ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., której jest wspólnikiem, z tytułu częściowego zwrotu wkładu u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o PIT źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu ustawy odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 18 ww. ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.
Przepisy ustawy o PIT, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie zawierają jego definicji, z kolei zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem art. 18 ustawy o PIT można zaliczyć także inne prawa niż wymienione w tym przepisie.
Prawem takim jest udział w spółce komandytowej, traktowanym jako odrębne – od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki – źródło przychodów.
Wobec powyżej przedstawionych stwierdzeń należy wskazać, że przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT.
Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodu, należy wskazać, że ustawa o PIT nie zawiera żadnych szczegółowych rozwiązań dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodu otrzymanego tytułem obniżenia wkładów w spółce komandytowej. To oznacza, że zastosowanie ma ogólna zasada określona w art. 22 ust. 1 wspomnianej ustawy.
W związku z tym należy uznać, że podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej (zwracanej) części wkładu w spółce komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
wbyć poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
wnie być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT, tj. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
wbyć należycie udokumentowany.
Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o PIT nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu.
Na tej podstawie stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie „wydatki na nabycie” należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, a są to m.in. zapłacona cena udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem. Przy czym za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w przypadku wkładu pieniężnego uznać należy wartość środków pieniężnych z dnia wniesienia do spółki z o.o.
W rozpatrywanej sprawie cena nabycia udziałów w spółce z o.o. określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna udziałów będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez podatnika (jako wkład pieniężny) do spółki. W związku z tym uznać należy, że zapłacona przez niego cena nabycia udziałów w spółce z o.o., na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła łączną kwotę wydatków, jakie podatnik poniesie na objęcie udziałów w spółce komandytowej.
Zatem w przypadku wycofania przez podatnika ze spółki komandytowej części wkładu kosztem uzyskania przychodów będą – proporcjonalnie do dokonywanego obniżenia – wydatki poniesione przez niego na nabycie wkładu wnoszonego do spółki z o.o., obejmujące kwotę faktycznie wpłaconą do spółki, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio.