Łączy brak podwójnego opodatkowania zysków z zaletami ograniczonej odpowiedzialności wspólników. Jednak przy przekształceniu ze spółki z o.o. trzeba się liczyć m.in. z utratą ewentualnych nierozliczonych strat z lat ubiegłych
Rozwój działalności gospodarczej niejednokrotnie wymaga od przedsiębiorców restrukturyzacji działalności. Popularną formą prowadzenia działalności jest z pewnością spółka komandytowa, znacznie korzystniejsza pod względem podatkowym od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zapewniająca jednocześnie analogiczny poziom bezpieczeństwa majątku prywatnego właścicieli. Z tego powodu wiele podmiotów decyduje się na zmianę formy prowadzonej działalności.
Stosownie do ordynacji podatkowej spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące spółce przekształcanej, chyba że przepisy podatkowe wskazują w tym zakresie wyraźne ograniczenie. Na przykład wspólnik spółki komandytowej będzie miał prawo do rozliczenia wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną w ciężar kosztów podatkowych, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu do dnia przekształcenia.
Wyzwania
Istotnym praktycznie wyłączeniem od powyższej zasady sukcesji będzie jednak brak możliwości obniżenia dochodu spółki powstałej w wyniku przekształcenia o stratę poniesioną przez spółkę przekształcaną. Jak bowiem stanowi art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych – m.in. w razie przekształcenia formy prawnej, z wyjątkiem przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w inną spółkę będącą podatnikiem CIT. Oznacza to, że ewentualne straty z lat ubiegłych oraz straty bieżące spółki przekształcanej nie będą mogły w przyszłości pomniejszyć dochodu spółki przekształconej, ulegając bezpowrotnie utracie. [przykład 1]
Spółka komandytowa jest także kapitałowa

Zobacz również
Kolejnym problemem, z jakim należy się zmierzyć w procesie przekształcenia, jest opodatkowanie zysków wypracowanych w spółce przekształcanej. Po zmianach z 2015 r. nie ma już wątpliwości, że objęty 19 proc. podatkiem będzie zarówno zysk, co do którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego podziału, jak również zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, np. na kapitał zapasowy (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT). Innymi słowy, o ile nie zostaną podjęte wcześniej żadne działania zmierzające do ograniczenia tego ciężaru, przekształcenie będzie się wiązało z obciążeniem podatkowym na takim poziomie, jakby doszło do jednorazowej wypłaty wszystkich historycznych zysków księgowych w formie dywidendy, co w przypadku podmiotów działających długo na rynku może być znaczącą kwotą. Jedynym pocieszeniem jest to, że przy późniejszej faktycznej wypłacie tych zysków do wspólników nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku. [przykład 2]
Zwolnienie z PCC
Dokonując przekształcenia, należy się również liczyć z koniecznością zapłaty 0,5 proc. podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) od różnicy między wartością majątku spółki przekształcanej a jej kapitałem zakładowym. Pojawiają się jednak stanowiska, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w ogóle nie powinno podlegać PCC. Prawo unijne stanowi bowiem, że państwa członkowskie nie mogą nakładać podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Implementacją tej zasady jest art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o PCC, w myśl którego PCC nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Orzecznictwo co do zasady przyznaje, że wytyczony przez prawo unijne zakres pojęcia „spółka kapitałowa” jest szerszy niż wynikający z kodeksu spółek handlowych i obejmuje również spółkę komandytową (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13). Do dziś brak natomiast wyroku, który wyprowadziłby z powyższego wniosek, że przekształcenie w spółkę komandytową jest zwolnione z PCC. Na ogół sądy, gdy stają przed takim problemem, przesądzają jedynie o charakterze spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu prawa UE, pozostawiając analizę zwolnienia z PCC organom podatkowym przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tak uczynił np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 363/15). [przykład 3]
Konkludując, spółka komandytowa jest korzystną formą opodatkowania działalności gospodarczej łączącą brak podwójnego opodatkowania zysków, co ma miejsce w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, z zaletami ograniczonej odpowiedzialności wspólników. Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy się jednak liczyć z utratą ewentualnych nierozliczonych strat z lat ubiegłych lub koniecznością opodatkowania niepodzielonych zysków wypracowanych w minionych latach. Ponadto istnieje szansa na wyłączenie przekształcenia z opodatkowania PCC, jednak może się to wiązać z długotrwałym postępowaniem sądowym.
PRZYKŁAD 1
W zeznaniu
X sp. z o.o. przekształciła się 1 stycznia 2015 r. w spółkę komandytową Y sp. k. W zeznaniach rocznych za 2013 r. i 2014 r. X sp. z o.o. wykazała stratę w wysokości odpowiednio 10 000 zł i 5000 zł. Gdyby nie doszło do przekształcenia w spółkę niebędącą podatnikiem CIT, X sp. z o.o. mogłaby obniżyć w kolejnych latach dochód o 15 000 zł. Ponieważ jednak w 2015 r. nastąpiło przekształcenie, spółka przekształcona w zeznaniu za 2015 r. nie była uprawniona do obniżenia dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych.
Spólki handlowe: Przekształcenie ułatwia optymalizację

Zobacz również
PRZYKŁAD 2
Kapitał zapasowy
Przez lata A sp. z o.o. osiągała zysk z prowadzonej działalności gospodarczej. Do dnia przekształcenia w spółkę komandytową 10 mln zysku zostało przekazane na kapitał zapasowy, natomiast co do pozostałych 5 mln nie podjęto uchwały w przedmiocie podziału. W konsekwencji w momencie przekształcenia w spółkę komandytową powstanie konieczność opodatkowania 15 mln zł według 19-proc. stawki podatku.
PRZYKŁAD 3
Nadpłata
Kapitał Z sp. z o.o. składa się z 3 mln zł kapitału zakładowego, 2,5 mln zł kapitału zapasowego, 1,5 mln zł kapitału rezerwowego oraz 1 mln zł zysków niepodzielonych. Wartość kapitałów własnych odpowiada wycenie rynkowej Z sp. z o.o. Ponieważ tylko wkłady na kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością były uprzednio opodatkowane PCC, przy przekształceniu w spółkę komandytową notariusz, sporządzając uchwałę o przekształceniu, pobrał PCC w wysokości 25 000 zł, stwierdzając zwiększenie majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia o 5 mln zł. Na podstawie przepisów unijnych Z sp. k. może jednak spróbować wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 25 000 zł.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626 ze zm.).
Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).