Po tegorocznej nowelizacji ordynacji podatkowej minister finansów chce uporządkować wykładnię organów. Wskazuje na to interpretacja ogólna w sprawie ustalania kosztów przy zbyciu udziałów i akcji
dr Jowita Pustuł radca prawny w J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe / Dziennik Gazeta Prawna
Koszty należy ustalać proporcjonalnie, niezależnie od tego, czy na skutek podziału spółki wspólnik straci część udziałów lub akcji, czy je zachowa, ale ich wartość nominalna będzie mniejsza – wyjaśnił minister finansów.
Reklama
Piotr Liss, tax partner w RSM Poland, nie dostrzega specjalnej różnicy między interpretacją ogólną a dotychczas wydanymi w tej sprawie interpretacjami indywidualnymi. Przypuszcza, że chodziło raczej o to, aby teraz, po nowelizacji ordynacji podatkowej, nie trzeba było wydawać interpretacji indywidualnych. – Sprawa jest rozstrzygnięta interpretacją ogólną i to ją zamyka – stwierdza Piotr Liss.

Reklama
Podobne spostrzeżenia ma Beata Hudziak, partner zarządzający w 8Tax Doradztwo Podatkowe: – Być może z uwagi na nowe przepisy ordynacji podatkowej ministerstwo chce rozwiać wszystkie niejasności – mówi ekspertka.
Dochód od razu
Jowita Pustuł, radca prawny w J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe, wyjaśnia, że aby zrozumieć interpretację ministra, należy zacząć od rozróżnienia dwóch sytuacji: gdy majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, i gdy nią nie jest.
W tej drugiej sytuacji – jak wyjaśnia ekspertka – dochód u wspólnika ustala się już w momencie podziału. Jest nim nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT).
Przesunięty w czasie
Co innego natomiast, gdy majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wtedy wspólnik nie płaci podatku w momencie podziału spółki. Moment opodatkowania jest odroczony w czasie i powstaje dopiero w chwili zbycia udziałów (akcji) objętych w spółce przejmującej. Wówczas wspólnik ma prawo pomniejszyć przychód uzyskany z tego tytułu o koszty poniesione na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o PIT).
– Istotne jest zatem ustalenie wysokości kosztów poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej – wskazuje Jowita Pustuł. To właśnie wyjaśniła interpretacja ogólna.
Dwie sytuacje
Minister odniósł się do dwóch sytuacji z tym związanych. W pierwszej własność całości lub części majątku dzielonej spółki przechodzi na własność innej spółki (lub innych spółek). Jeżeli podzielony zostaje cały majątek spółki, to ona sama zostaje rozwiązana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku tego wygasają (ulegają unicestwieniu) wszelkie prawa wspólnika wynikające z posiadania przez niego udziałów (akcji) takiej spółki. Są to zarówno prawa majątkowe (np. do dywidendy), jak i korporacyjne (np. do uczestnictwa i głosowania w zgromadzeniu wspólników).
W zamian za to wspólnik dostaje z reguły rekompensatę – są nią udziały (akcje) w spółce przejmującej majątek spółki dzielonej. Do opodatkowania dochodzi w momencie, gdy wspólnik następnie je sprzeda lub w inny sposób dokona ich odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji – jak wyjaśnił minister – podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych poniesione przez niego wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce podzielonej (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a i b ustawy o CIT, albo odpowiednio art. 24 ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy o PIT).
Przez wydzielenie
Inne są natomiast skutki podatkowe w drugiej sytuacji wskazanej przez ministra – gdy podział spółki jest dokonywany przez wydzielenie. Wówczas wspólnik zachowuje swoje udziały (akcje) spółki dzielonej, ale ich wartość nominalna jest niższa niż przed podziałem.
W takiej sytuacji ma zastosowanie proporcjonalny sposób obliczania kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT (i odpowiednio art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o PIT). To oznacza, że wspólnik musi ustalić, w jakiej części (proporcji) poniesione przez niego wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej należy „przypisać” do udziałów (akcji) pozostających w jego posiadaniu – już po dokonanym podziale spółki, a w jakiej do otrzymanych w następstwie podziału udziałów (akcji) spółki przejmującej.
– Interpretacja ogólna nakazuje stosować tę proporcje zarówno wtedy, gdy dochodzi do unicestwienia dotychczasowych udziałów (akcji) wspólnika w spółce dzielonej, jak i wtedy, gdy liczba udziałów (akcji) pozostaje taka sama, a tylko obniżona zostaje ich wartość nominalna – tłumaczy Beata Hudziak.
Jak to w praktyce wygląda, wyjaśnia Jowita Pustuł na przykładach (patrz. ramka).
Interpretacja ogólna ministra finansów z 22 stycznia 2016 r., nr DD5.8201.15.2015.KSM
Zamiast indywidualnych, jest ogólna
Wydanie przez ministra finansów interpretacji ogólnej nabiera w aktualnym stanie prawnym szczególnego znaczenia. Od 2016 r. obowiązuje bowiem zasada, że jeżeli dany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe były już przedmiotem interpretacji ogólnej, to minister nie rozpatruje wniosku o interpretację indywidualną. Wydaje jedynie postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Wskazuje ją oraz miejsce jej publikacji (art. 14b par. 5a ordynacji podatkowej).
Dla podatników zmiana jest niezmiernie istotna, ponieważ nie ma możliwości zaskarżenia do sądu interpretacji ogólnej. Skargę może złożyć jedynie podatnik, który otrzymał interpretację indywidualną.
Mając w ręku jedynie interpretację ogólną, podatnik może tylko zaskarżyć postanowienie o uznaniu jego wniosku za bezprzedmiotowy. W takiej sytuacji sąd zbada jedynie to, czy rzeczywiście sprawa podatnika jest identyczną z tą, jak była przedmiotem interpretacji ogólnej.
Nie zmieniła się natomiast zasada, że interpretacja ogólna również chroni podatników. Zastosowanie się do niej (przed jej ewentualną zmianą) nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował (art. 14k par. 2 ordynacji).
Przykłady ustalania kosztów po podziale spółki
Jeżeli podziałowi spółki towarzyszy unicestwienie udziałów (akcji) spółki dzielonej, to sprawa ustalenia kosztów jest stosunkowo prosta. Przykładowo wspólnik był właścicielem 100 udziałów spółki dzielonej o wartości nominalnej 500 zł każdy. W wyniku podziału unicestwiono 80 udziałów. Kapitał zakładowy spółki dzielonej zmniejszył się zatem z 50 tys. zł do 10 tys. zł. Po podziale wspólnik jest właścicielem 20 udziałów spółki dzielonej o wartości nominalnej 500 zł każdy. Unicestwieniu 80 udziałów spółki dzielonej towarzyszyło przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą i objęcie przez wspólnika akcji tej spółki. W takim przypadku wspólnik, chcąc ustalić koszt objęcia akcji spółki przejmującej, sprawdzi, jakie poniósł wydatki na nabycie lub objęcie unicestwionych 80 udziałów spółki dzielonej (koszt historyczny).
Podziałowi spółki nie zawsze jednak towarzyszy umorzenie określonej liczby udziałów (akcji) spółki dzielonej. Zdarza się, że liczba udziałów (akcji) spółki dzielonej nie ulega zmniejszeniu, a maleje jedynie wartość nominalna każdego udziału (akcji).
Wracając do przykładu: wspólnik był właścicielem 100 udziałów spółki dzielonej o wartości nominalnej 500 zł każdy. W wyniku podziału zmniejszono wartość nominalną wszystkich udziałów, ustalając ją na 100 zł. Kapitał zakładowy spółki dzielonej zmniejszył się zatem z 50 tys. zł do 10 tys. zł. Po podziale wspólnik wciąż jest jednak właścicielem 100 udziałów, ale o wartości nominalnej 100 zł każdy. Jeśli obniżeniu wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej towarzyszyło objęcie przez wspólnika akcji spółki przejmującej, to pojawi się pytanie, czy wspólnik może uznać, że kosztem poniesionym na objęcie akcji spółki przejmującej jest kwota 40 tys. zł? Innymi słowy, czy 40 tys. zł powinno być uznane za koszt objęcia akcji spółki przejmującej, czy powinno wciąż być uznawane za koszt nabycia lub objęcia 100 udziałów spółki dzielonej, które nie zostały unicestwione?
Minister finansów uznał, że wspólnik ustala wysokość kosztów poniesionych na nabycie udziałów (akcji) spółki przejmującej w taki sam sposób, niezależnie od tego, czy podział spółki oznacza unicestwienie udziałów (akcji) spółki dzielonej, czy zmniejszenie ich wartości nominalnej. W związku z tym w obu wskazanych sytuacjach wspólnik miałby prawo do uznania za koszt poniesiony na objęcie akcji spółki przejmującej kwoty 40 tys. zł.