TEZA: Neutralna podatkowo jest wymiana udziałów, gdy wspólnik jednej spółki wniesie posiadane udziały do drugiej spółki, a ta wraz z nabytymi udziałami otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały wniesione.
Reklama
Nr IBPB-2-2/4511-435/15/MM, INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ z 30 października 2015 r.
PROBLEM

Reklama
Polski podatnik (wspólnik nr 1) zamierza samodzielnie lub wraz z inną osobą fizyczną (wspólnikiem nr 2) założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (spółka I). W przyszłości obaj wspólnicy zamierzają wnieść wszystkie przysługujące im udziały spółki I (po jej zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym) do innej spółki z o.o. (spółka II) z siedzibą w Polsce. W efekcie podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki II. Nie przewiduje ona żadnej dodatkowej zapłaty w gotówce w związku z objęciem przez wspólników jej udziałów. W wyniku aportu udziałów spółki I spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce I.
Czy w wyniku wniesienia przez wspólnika nr 1 udziałów spółki I do spółki II w zamian za udziały spółki II uzyska on przychód podlegający opodatkowaniu PIT?
ODPOWIEDŹ IZBY
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 omawianej ustawy. I tak za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 proc. wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo
2) spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa liczbę udziałów w tej spółce
– to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę. Warunkiem jest to, by podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiany udziałów).
Z przedstawionych powyżej uregulowań wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały wniesione.
Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.
Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8b ww. ustawy o PIT ust. 8a tego artykułu stosuje się w dwóch przypadkach. Po pierwsze, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Po drugie, jeżeli wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
Jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o PIT, stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).
Oznacza to, że w załączniku nr 3 wymienione być muszą obie spółki – zarówno ta nabywająca udziały, jak i ta, której udziały są nabywane – w rozpatrywanej sprawie zarówno spółka I, jak i spółka II.
Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PIT ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Wynika z tego, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę również wówczas, gdy aport w postaci udziałów wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów od spółki, do której wniósł aport, pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę, kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.
Oceniając przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o PIT, należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez wspólników do spółki II wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki I nabywająca te udziały spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce I, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie wymianą udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Znaczy to, że u wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania.
Rozstrzygnięcia tego nie zmienia okoliczność, że transakcje wymiany udziałów dokonane zostaną w tym samym czasie. Skoro każdy z udziałowców dokona transakcji wniesienia udziałów w tym samym czasie, to transakcje nabycia udziałów przez spółkę II będą przeprowadzone w czasie krótszym niż 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie, dokonane zostaną bowiem jednocześnie. Zastosowanie znajdzie zatem art. 24 ust. 8c ustawy o PIT. Tym samym po stronie wspólnika nr 1 nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT z tytułu wniesienia udziałów spółki I do spółki II.