Subskrybuj nas na Youtube
Powinno to nastąpić w wartościach aktywów i pasywów wynikających z ksiąg. Trzeba też zaewidencjonować otrzymane w zamian udziały lub akcje.
Aport stanowi wkład niepieniężny, który może zostać wniesiony do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) na pokrycie jej kapitału zakładowego w formie wartości niematerialnych i prawych lub rzeczy. Przedmiotem aportu może być zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).
Definicja ZCP jest zawarta w przepisach podatkowych (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT; art. 5a pkt 4 ustawy o PIT; art. 4a pkt 4 ustawy o CIT). Przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy przy tym pamiętać, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, za pomocą których można prowadzić odrębny zakład, lecz taką częścią mienia, która posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14 i z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2297/12).
Zgodnie z art. 158 par. 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), jeżeli wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia udziału ma być w całości lub w części aport, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Z kolei w przypadku spółek akcyjnych, akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki (art. 309 par. 3 k.s.h.). Jeżeli spółka akcyjna przewiduje wkłady niepieniężne, jej założyciele powinni sporządzić pisemne sprawozdanie przedstawiające w szczególności (art. 311 par. 1 k.s.h.):
- przedmiot wkładów niepieniężnych oraz liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za nie akcji i innych tytułów uczestnictwa w dochodach lub w podziale majątku spółki,
- osoby, które wnoszą wkłady niepieniężne,
- zastosowaną metodę wyceny wkładów.
Wniesienie ZCP do spółki kapitałowej w zamian za udziały/akcje stanowi często sposób zmiany formy prowadzenia działalności. Może być również sposobem rozszerzenia dotychczasowej działalności spółki. Z wniesieniem do spółki aportu w postaci ZCP wiążą się określone konsekwencje na gruncie prawa bilansowego.
W księgach
Ewidencja aportu ZCP sprowadza się do wyksięgowania wszystkich przekazywanych aktywów i pasywów oraz zaksięgowania wartości nominalnej objętych udziałów/akcji. Wyksięgowanie tych składników z ewidencji podmiotu wnoszącego aport powinno nastąpić w ich wartościach wynikających z ksiąg rachunkowych. Otrzymanie aportu ZCP w zamian za udziały/akcje powoduje zwiększenie kapitałów własnych spółki kapitałowej, które ujmuje się w księgach rachunkowych, z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Z ekonomicznego punktu widzenia, od strony podmiotu wnoszącego aport ZCP transakcja ta stanowi co do zasady jedynie zamianę aktywów (aktywa netto wchodzące w skład ZCP zostają usunięte z bilansu podmiotu wnoszącego aport, a zastępują je aktywa finansowe w postaci udziałów/akcji w spółce przyjmującej aport). Ewentualna różnica między wartością księgową przekazanych aktywów netto a nominalną wartością objętych w zamian udziałów/akcji zwiększa (lub zmniejsza) odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe. Z kolei u otrzymującego aport powinien on zostać wyceniony przynajmniej na poziomie obejmowanego kapitału zakładowego. Wniesiony aport ZCP na pokrycie kapitału zakładowego powinien być wyceniany na poziomie wartości godziwej odzwierciedlającej faktyczny stan i bieżącą wartość przedmiotu wkładu. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości). W przypadku gdy wartość godziwa wniesionej aportem ZCP jest wyższa od nominalnej wartości wydanych w zamian udziałów/akcji, powstała z tego tytułu nadwyżka (agio aportowe) odnoszona jest na kapitał zapasowy spółki otrzymującej wkład niepieniężny.
W przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, czynność wniesienia takiego aportu do spółki kapitałowej nie podlega VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Nie wymaga zatem udokumentowania za pomocą faktury VAT. Czynność w takim przypadku powinna być udokumentowana umową. Zbycie ZCP powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 751 par. 1 kodeksu cywilnego; dalej: k.c.). Jeżeli jednak przedmiotem aportu będzie ZCP, w skład której będą wchodzić nieruchomości, wówczas ich własność powinna być przeniesiona aktem notarialnym (art. 158 k.c.).
Ewidencja u wnoszącej...
Jednostka wnosząca aport ZCP powinna ująć tę operację w swoich księgach rachunkowych zapisem:
1. Wartość nominalna otrzymanych udziałów/akcji:
- Wn konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”;
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
2. Wartość księgowa netto przekazanych składników zaliczanych do aktywów (po uprzednim wyksięgowaniu dotychczasowego umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych):
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
- Ma różne konta składników aktywów przekazanych w ramach ZCP (np. konto 01 „Środki trwałe”; konto 02 „Wartości niematerialne i prawne”; konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”; konto 08 „Środki trwałe w budowie”; konto 31 „Materiały”; konto 33 „Towary”; konto 60 „Produkty gotowe i półfabrykaty”; konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”);
3. Wartość księgowa przekazanych składników zaliczanych do pasywów:
- Wn różne konta, na których były ewidencjonowane zobowiązania (np. konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”; konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”),
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
4. Przeksięgowanie salda z konta 24 „Pozostałe rozrachunki” (np. w momencie sprzedaży lub umorzenia udziałów/akcji nabytych w zamian za aport ZCP):
- dodatnia różnica (gdy wartość księgowa aktywów netto jest wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów/akcji): Wn konto 09 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”, Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”; jeżeli dodatnia różnica świadczy o zawyżeniu wartości nabytych udziałów/akcji, to należy dokonać odpisu z tytułu ich trwałej utraty wartości: Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”, Ma konto 09 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”;
lub
- ujemna różnica (gdy wartość księgowa aktywów netto jest niższa od nominalnej wartości objętych udziałów/akcji): Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, Ma konto 09 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe” lub konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”.
...i u otrzymującej
Spółka kapitałowa otrzymująca aport ZCP w zamian za udziały/akcje powinna zaksięgować to zdarzenie gospodarcze w następujący sposób:
1. Przejęte aktywa wchodzące w skład ZCP:
- Wn różne konta składników aktywów przekazanych w ramach ZCP (np. konto 01 „Środki trwałe”; konto 02 „Wartości niematerialne i prawne”; konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”; konto 08 „Środki trwałe w budowie”; konto 31 „Materiały”; konto 33 „Towary”; konto 60 „Produkty gotowe i półfabrykaty”; konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”);
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
2. Przejęte zobowiązania wchodzące w skład ZCP:
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki;
- Ma różne konta, na których były ewidencjonowane zobowiązania (np. konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”; konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”);
3. Wartość nominalna udziałów/akcji pokrytych aportem ZCP (w wysokości określonej w umowie lub statucie spółki w dacie rejestracji w KRS spółki lub podwyższenia jej kapitału zakładowego):
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
- Ma konto 80 „Kapitał zakładowy”;
4. Nadwyżka wartości ZCP nad nominalną wartością wydanych udziałów/akcji (agio aportowe):
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
- Ma konto 81-1 „Kapitał zapasowy”.
Agio aportowe stanowi nadwyżkę wartości wniesionego wkładu niepieniężnego (np. w formie ZCP) wycenionego według wartości godziwej ponad kapitał zakładowy, czyli ponad cenę nominalną objętych w zamian udziałów/akcji, zasilającą kapitał zapasowy spółki kapitałowej (art. 154 par. 3 i art. 396 par. 2 k.s.h.) – por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-205/15/MW. Należy przy tym zauważyć, że udziały/akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Agio powinno zostać pokryte w całości przed zarejestrowaniem spółki kapitałowej lub podwyższeniem jej kapitału zakładowego (art. 163 pkt 2, art. 261, art. 309 par. 2, art. 431 par. 7 k.s.h.). Agio ujmowane jest w ramach kapitałów własnych bilansu w pozycji kapitału zapasowego. Kapitał zapasowy jedynie w spółce akcyjnej ma charakter obligatoryjny (art. 396 par. 1 k.s.h.). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wszystkie udziały zostały objęte po cenie równej wartości nominalnej, nie ma więc obowiązku utworzenia kapitału zapasowego.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).