Mogą bowiem zastosować nowelizację i nie ustalać aktywów oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku, o ile mieszczą się w dwóch limitach. Wtedy przy sporządzaniu sprawozdania ominie je skomplikowana analiza podatkowa.
Natomiast gdy zarząd stwierdzi, że za ten rok spółka nie będzie jeszcze dobrowolnie stosować nowelizacji z 23 lipca, to wbrew pozorom pracowników czeka mnóstwo pracy, ponieważ utarty sposób postępowania przy sporządzaniu sprawozdania nie będzie już tak korzystny jak do tej pory. Samo poddanie sprawozdania finansowego po raz pierwszy badaniu przez biegłego rewidenta wymusi bowiem rezygnację z dotychczasowych uproszczeń przewidzianych dla jednostek niebadanych (zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązującą jeszcze przy sporządzaniu sprawozdań za 2015 r.). A to oznacza, że spółka zostanie zmuszona do wprowadzenia po raz pierwszy pewnych trudnych zagadnień w sprawozdaniu.
Reklama

Reklama
Pracochłonna opcja
Problem dotyczyć będzie właśnie spółek z o.o., które jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych będą miały obowiązek ustalenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nie będą już przecież mogły skorzystać z uproszczenia ze względu na konieczność badania. Wtedy czeka je dość pracochłonne określenie wartości podatkowej i księgowej dla aktywów i pasywów oraz zidentyfikowanie różnic przejściowych.
Te różnice przejściowe w przypadku spółek z o.o. najczęściej dotyczą:

naliczonych odsetek od należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz kredytów i pożyczek, wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych – przy założeniu, że jednostka nie stosuje w podatku dochodowym metody rachunkowej (najczęściej nie), odpisów aktualizacyjnych od należności, zapasów i innych aktywów, rozbieżności między podatkowym a rzeczywistym czasem użytkowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających w szczególności z odpisów jednorazowych oraz ulg amortyzacyjnych i rozliczania jednorazowego albo w ciągu roku kosztów prac rozwojowych, ujmowania skutków wyceny instrumentów finansowych w rachunkowości, podczas gdy na potrzeby podatku dochodowego nie są one w ogóle rozpoznawane, korekt kosztów w podatku dochodowym wynikających z braku terminowego uregulowania zobowiązań handlowych (zastosowanie art. 15b ustawy o CIT – t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), rozbieżności w ujmowaniu w księgach i na potrzeby rozliczeń podatkowych leasingu, tworzenia rezerw na koszty.

WAŻNE
Ustawa z 23 lipca 2015 r. wskazuje, że nowe regulacje należy zastosować do sprawozdań sporządzanych za rok obrotowy zaczynający się 1 stycznia 2016 r. lub po tej dacie. Jednak zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy można je zastosować wcześniej – już do sprawozdań przygotowanych na dzień bilansowy przypadający po 23 września 2015 r.
Niestety nagminną praktyką jednostek niebadanych jest dokonywanie odpisów aktualizacyjnych czy niewycenianie pozycji walutowych lub nietworzenie rezerw. Wprawdzie zgodnie z zasadami rachunkowości powinny to robić, jednak ze względu na fakt, że koszty odpisów i rezerw oraz różnice kursowe z wyceny nie mogą być generalnie uznawane za koszty uzyskania przychodu, spółki te nie realizują swych obowiązków w powyższym zakresie. Obowiązek poddania sprawozdania finansowego badaniu będzie zatem jednocześnie zmuszał je do ujęcia skutków tych zdarzeń, jak i rozpoznania od nich odroczonego podatku dochodowego. [przykład 1]
Jak zostało zaprezentowane w przykładzie 1 – tylko w odniesieniu do jednego problemu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – fakt poddania sprawozdania badaniu powoduje konieczność wnikliwego i pracochłonnego analizowania wielu aspektów dotyczących obszarów, gdzie mogą się pojawić rozbieżności w wycenie na potrzeby rachunkowości i ujęciu podatkowym.
Prostsze rozwiązanie
Należy zauważyć, że proces ten może zostać uproszczony. Już przy sporządzaniu sprawozdań za 2015 r. można zastosować nowelizację z 23 lipca br. Wtedy zarząd w przypadku małych jednostek, tj. nieprzekraczających progów określonych w znowelizowanym art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, może zrezygnować z ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Może zastosować także inne uproszczenia określone w art. 28b ust. 1 i art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, czyli może dokonywać podziału inwestycji finansowych jedynie według ustawy o rachunkowości, bez stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. nr 149, poz. 1674 ze zm.) oraz nie ujmować umów leasingu i o podobnym charakterze zgodnie z treścią ekonomiczną, lecz rozwiązaniami podatkowymi.
Prawo do tych uproszczeń mają jednostki (z wyjątkiem jednostek zaufania publicznego), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Nie ma żadnego znaczenia przy rezygnacji z ustalania odroczonego podatku dochodowego, czy kierownik jednostki podejmie decyzję o stosowaniu uproszczeń w zakresie leasingu czy instrumentów finansowych oraz czy organ zatwierdzający zdecyduje o sporządzaniu sprawozdania według załącznika nr 5. Są to kwestie rozpatrywane odrębnie, niezależnie od siebie.
A przecież przyjęcie rozwiązania przewidzianego w znowelizowanym art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozwoli pominąć kwestie podatkowe i skupić się jedynie na prawidłowej wycenie w rachunkowości. Zostanie zaoszczędzony czas pracowników służb księgowych związany z analizowaniem tych zdarzeń, śledzeniem ich skutków w kolejnych latach. Nie będzie też konieczne rozbudowywanie ewidencji księgowej, w szczególności analitycznej, po to, aby wychwycić różnice przejściowe między wartością księgową i podatkową aktywów i pasywów. [przykład 2]
Właśnie w przykładzie 2 pokazano, że ustalenia i księgowania byłyby ograniczone tym samym do rozpoznania odpisów aktualizacyjnych i naliczenia odsetek. Nie byłoby konieczności podejmowania założeń dotyczących tego, czy odpisy aktualizacyjne będą, czy też nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Warto więc, aby zarząd spółki z o.o. poddającej po raz pierwszy za 2015 r. sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta podjął decyzję o zastosowaniu uproszczeń w wycenie. Zaoszczędzi to dużej ilości pracy przy sporządzaniu sprawozdania za 2015 r. i w następnych latach.
Kiedy wkracza biegły
Warto jeszcze przypomnieć, które sprawozdanie będzie badać biegły. Spółki z o.o., które spełniają kryteria wskazane w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, są zobowiązane do poddania swego sprawozdania badaniu z racji wielkości. Przypomnieć należy, że za 2015 r. pozostałe jednostki mają obowiązek poddania sprawozdania badaniu, jeśli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, tj. w 2014 r. spełniły co najmniej dwa z poniższych warunków:

średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro, czyli 10 655 750 zł, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro, czyli 21 311 500 zł.

Wyrażone w euro wielkości przeliczono na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień bilansowy. ©?
PRZYKŁAD 1
Więcej obowiązków
AGA sp. z o.o. na 31 grudnia 2014 r. posiadała należności handlowe w wysokości 2 900 000 zł, a na koniec 2015 r. w wysokości 3 250 000 zł. Sprawozdanie za 2015 r. będzie poddane po raz pierwszy badaniu przez audytora. Ustalono, że nie zostały i nie zostaną spłacone należności wykazane na koniec 2014 r. w kwocie 230 000 zł. Natomiast w stosunku do należności na koniec 2015 r. oszacowano, że prawdopodobnie nie do odzyskania będzie kwota 362 000 zł. Na koniec 2014 r. nie naliczono odsetek od należności (zgodnie z umowami) w wysokości 5600 zł, a na koniec 2015 r. – 17 300 zł.
W związku z powyższym spółka powinna na koniec 2014 r. ustalić różnicę ujemną przejściową wynikającą z odpisów na należności w kwocie 230 000 zł i w związku z tym utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 43 700 zł (230 000 zł x 19 proc.).
Powinna także na koniec 2014 r. ustalić dodatnie różnice przejściowe od naliczonych odsetek (powinna je ująć w danych porównawczych) w kwocie 5600 zł oraz utworzyć rezerwę 1064 zł (5600 zł x 19 proc.).
Wszystkie księgowania powinny być dokonane pod datą 1 stycznia 2015 r. w korespondencji z kontem „Rozliczenie wyniku finansowego za 2014 r.” – w analityce „Zmiana polityki rachunkowości”.
Na koniec 2015 r. powinien zostać przeanalizowany wpływ zmian stanu należności na odpisy aktualizacyjne i na naliczone odsetki. Należy ocenić, czy odpisy zostały zrealizowane, tj. czy rzeczywiście tych należności nie odzyskano i je wyłączono z ksiąg oraz czy naliczone na koniec 2015 r. odsetki zostały otrzymane. Załóżmy, że w spółce faktycznie nie otrzymano należności w kwocie ustalonego odpisu, tj. 230 000 zł i ich nieściągalność została udokumentowana podatkowo, tj. nieściągalne należności można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a VAT skorygować zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odsetki nie zostały w 2015 r. otrzymane i naliczono nowe w kwocie 11 700 zł, co dało łączną wartość 17 300 zł.
Powyższe oznacza konieczność rozwiązania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z odpisami ustalonymi na koniec 2014 r. oraz zawiązanie nowych aktywów w związku z oszacowanymi na koniec 2015 r. kwotami, które prawdopodobnie nie będą otrzymane. W odniesieniu do rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego konieczne będzie po naliczeniu dodatkowych odsetek zwiększenie różnicy przejściowej dodatniej i tym samym podwyższenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy.
Księgowania na koniec 2015 r.:
Sp. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (Wn) kwota 43 700 zł;
Sp. Ma Odpisy aktualizujące należności 230 000 zł;
Sp. Wn Należności z tytułu dostaw i usług – odsetki naliczone 5600 zł;
Sp. Ma Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 1064 zł;
1. Rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego utworzonego według wartości na koniec 2014 r. kwota 230 000 zł: strona Wn konta Odpisy aktualizujące należności, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
2. Rozwiązanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego kwota 43 300 zł: strona Wn konta Obciążenia wyniku finansowego – podatek dochodowy, strona Ma konta Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
3. Utworzenie odpisów aktualizacyjnych należności na koniec 2015 r. kwota 362 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Odpisy aktualizujące należności;
4. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku na koniec roku kwota 68 780 zł: strona Wn konta Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta Obciążenia wyniku finansowego – podatek dochodowy;
5. Naliczenie odsetek na koniec 2015 r. kwota 11 700 zł: strona Wn konta Należności z tytułu dostaw i usług – odsetki naliczone, strona Ma konta Przychody finansowe;
6. Podwyższenie rezerwy na odroczony podatek dochodów kwota 2223 zł: strona Wn konta Obciążenia wyniku finansowego – podatek dochodowy, strona Ma konta Rezerwa na odroczony podatek dochodowy.
PRZYKŁAD 2
Zastosowanie noweli
AGA sp. z o.o. z przykładu 1 ujmie w księgach następujące operacje w związku z obowiązkiem poddania swojego sprawozdania badaniu:
Na 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem danych za 2014 r. ujęte zostanie:
1. Utworzenie odpisu aktualizacyjnego 230 000 zł: strona Wn konta Rozliczenie wyniku za 2014 r. – zmiana polityki rachunkowości, strona Ma konta Odpisy aktualizacyjne;
2. Naliczenie odsetek na koniec 2014 r. kwota 5600 zł: strona Wn konta Należności z tytułu dostaw i usług – odsetki naliczone, strona Ma konta Rozliczenie wyniku za 2014 r. – zmiana polityki rachunkowości.
Na 31 grudnia 2015 r. po przeanalizowaniu skutków zdarzeń związanych z należnościami zaksięgowane zostanie:
3. Utworzenie odpisów aktualizacyjnych należności na koniec 2015 r. kwota 362 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Odpisy aktualizujące należności;
4. Naliczenie odsetek na koniec 2015 r. kwota 11 700 zł: strona Wn konta Należności z tytułu dostaw i usług – odsetki naliczone, strona Ma konta Przychody finansowe 11 700 zł.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333).