OPIS SYTUACJI: Polska spółka KOWELEKTRON SA zajmuje się m.in. produkcją podzespołów elektronicznych, które są wykorzystywane do produkcji zaawansowanych technologicznie linii produkcyjnych. Wytwarzaniem takich linii zajmuje się w kraju zaledwie kilka podmiotów, które w większości są ze sobą powiązane. Ze względu na specyficzny zakres asortymentu odbiorcami produktów spółki jest niewielka grupa klientów.
Z podmiotami takimi KOWELEKTRON SA ma zawarte stałe wieloletnie umowy na dostawę podzespołów. Wszyscy odbiorcy produkowanych przez spółkę podzespołów mają głównie zagranicznych nabywców, a zatem zdecydowaną większość swojej produkcji sprzedają za granicę. Z kolei spółka nabywa większość materiałów zużywanych do wytwarzania produktów poza Polską. W konsekwencji w umowach zawartych pomiędzy KOWELEKTRON SA a jej krajowymi odbiorcami zamieszczono klauzule waloryzacyjne odwołujące się do wskaźników rynkowych państwa importu materiałów (sam mechanizm waloryzacji jest zbyt skomplikowany, aby go opisywać, a jednocześnie nie ma większego znaczenia dla dalszej analizy). W związku z tym zgodnie z umową raz do roku następuje waloryzacja cen podzespołów produkowanych przez spółkę, przez co ich wartość w odniesieniu do transakcji dokonanych w ostatnich 12 miesiącach ulega zmianie (w zależności od sytuacji niekiedy są to zmiany zwiększające, innym razem są to zmiany in minus). Okresy waloryzacyjne kończą się wraz z zakończeniem roku kalendarzowego, który jest jednocześnie rokiem podatkowym spółki, co w pewnym stopniu jest determinowane umownymi wskaźnikami i sposobami waloryzacyjnymi (w tym publikacją danych uwzględnianych w waloryzacji).
Ponadto w kontraktach zawartych przez spółkę z jej krajowymi odbiorcami podzespołów wpisane zostały klauzule określające w przeszłości premie pieniężne, których uzyskanie było zależne od osiągnięcia odpowiedniego wolumenu zakupów. W przeszłości premie pieniężne były klasyfikowane jako wypłaty dokonywane poza rozliczeniem VAT i stanowiły koszt podatkowy spółki (jako wypłacającego). Na skutek uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12) dotyczącej zasad klasyfikacji premii pieniężnych, a także w wyniku potwierdzenia wyrażonego w niej poglądu w interpretacji ogólnej ministra finansów, strony umów (czyli spółka i jej kontrahenci) zaczęły klasyfikować owe premie jako rabaty posprzedażne przyznawane przez spółkę nabywcom. W efekcie finalna roczna wysokość przychodu uzyskiwanego przez spółkę z tytułu sprzedaży swoich produktów kontrahentom determinowana jest nie tylko iloczynem ceny jednostkowej i liczby produktów będących przedmiotem transakcji, ale również wskaźnikiem waloryzacji 12-miesięcznej oraz kwotami przyznanych rabatów posprzedażnych.
Takie wielopoziomowe i wieloetapowe kształtowanie ceny dostarczanych produktów, a w konsekwencji przychodów podatkowych spółki spowodowało, że wystąpił problem, kiedy ująć korekty przychodu – w okresie, w którym sprzedaż pierwotnie miała miejsce, czy w momencie ustalenia finalnej ceny, czyli po zastosowaniu klauzul waloryzacyjnych i po rozliczeniu rabatów.
W praktyce zależnie od tego, kiedy były dokonane finalne ustalenia dotyczące zmiany ceny, spółka uwzględniała różnice:
● w roku uzyskania pierwotnych przychodów, jeżeli cena była rozliczona przed złożeniem zeznania, lub
● w następnym roku, tj. w momencie ustalenia finalnej ceny, jeżeli miało to miejsce już po zakończeniu rozliczeń podatkowych za rok uzyskania przychodu i dla jego modyfikacji byłaby konieczna korekta zeznania.
W czasie przeglądu podatkowego dokonanego przez doradcę podatkowego współpracującego od dłuższego czasu ze spółką prawnik, pan Jakub, zwrócił uwagę na to, że taka praktyka jest najgorsza z możliwych. Oznacza bowiem, że jednostka stosuje równolegle różne metody zmiany ceny w rachunku podatkowym. W efekcie bez względu na to, jaki pogląd na temat korekt będzie prezentował urzędnik kontrolujący spółkę (na razie hipotetycznie, bo do tej pory spółka nie była w tym zakresie sprawdzana przez przedstawicieli fiskusa), któraś z nich zostanie uznana za nieprawidłową. To zaś może się wiązać z wykazaniem zaległości podatkowych, a w skrajnych przypadkach nawet z podwójnym rozliczeniem tego samego przychodu podatkowego.
Obecnie kończy się kolejny okres waloryzacyjny, a wkrótce i rok podatkowy, więc spółka przygotowuje się do realizacji kolejnego rozliczenia rabatowo-waloryzacyjnego. W związku z tym główna księgowa, pani Grażyna, umówiła spotkanie z doradcą podatkowym, by powiedział jej i dyrektorowi finansowemu, panu Robertowi, jak należałoby rozliczyć zmniejszenia cen produktów dostarczanych w części 2014 r. i w 2015 r. w wyniku zastosowania rabatów i odpowiednio obniżenia lub podwyższenia cen w związku z zastosowaniem klauzul waloryzacyjnych.
W czasie rozmowy telefonicznej doradca uprzedził, że obecnie sytuacja jest o tyle specyficzna, że od 2016 r. prawodawca wprowadza nowe przepisy i to daje pewne dodatkowe możliwości, a nawet szanse na „ominięcie” (jak to określił w rozmowie) problemu.
Pani Grażyna, posługując się wstępnymi danymi uzyskanymi z działu sprzedaży i z działu zakupów, przetworzonymi przez analityka, przygotowała symulacje zmian łącznych cen stosowanych w transakcjach dokonanych w końcówce 2014 r. i w 2015 r. (a dokładniej w pierwszych 9 miesiącach) z poszczególnymi kontrahentami.
● Etap I
Ustalenie powodu korekty
– Kolejny raz musimy poddać analizie zagadnienie korekty przychodów. Raport z audytu, który pan przeprowadził, był bardzo niepokojący – dyrektor nawiązał do ostrzeżeń zapisanych w sprawozdaniu z przeglądu podatkowego, jaki w firmie przeprowadził doradca podatkowy. – Ale podobno w tym roku są jakieś nowe możliwości – przed spotkaniem księgowa przekazała dyrektorowi informację, że doradca wspominał o nowych przepisach i pojawiających się wraz z nimi możliwościach.
– Niestety, temat cały czas jest aktualny – potwierdził doradca. – Na szczęście od nowego roku będą nowe zasady korygowania.
– Tak, ale co to nam daje, skoro my jeszcze w tym roku będziemy modyfikowali ceny, więc konieczne będzie też rozliczenie korekt – pani Grażyna była sceptycznie nastawiona – a przecież przepisy wchodzą w życie dopiero od nowego roku.
– Dokładnie, od nowego roku – potwierdził prawnik. – Jednak będą przepisy przejściowe, które pozwolą na ich wykorzystanie przy korektach dotyczących przychodów uzyskanych we wcześniejszych stanach prawnych.
– Chyba nie zastosujemy nowych przepisów w tym roku – dyrektor domyślał się, że sprawa nie jest aż tak prosta.
– Oczywiście, że nie. Powiem więcej, prawodawca wprowadza przepisy przejściowe, które jednak dotyczą korekt dokonanych dopiero w nowym roku podatkowym. Mamy listopad, do końca roku podatkowego spółki zostały niecałe dwa miesiące. Jest pewna szansa na zastosowanie nowych zasad do takich korekt. Jednak wszystko po kolei. Najpierw musimy wyraźnie sobie powiedzieć, jaki jest powód korekty.
RADA 1
– Czyli...
– Czyli przede wszystkim musimy wykazać, że w świetle nowych regulacji korekta musiałaby być dokonana w bieżącym okresie – wyjaśnił doradca podatkowy.
– A które korekty będą dokonywane w bieżącym okresie – dyrektor najwyraźniej nie zapoznał się jeszcze z nowymi przepisami.
– Cóż, ważny jest, czy raczej będzie, powód korekty. Dokładniej będzie chodziło o to, czy korekty nie są spowodowane błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką.
– Zatem jeżeli nie będzie to kwestia błędu, tylko korekta powodowana będzie czymś, co się wydarzyło na bieżąco, korektę rozliczymy w aktualnym okresie, czyli bez korekty historycznej – upewnił się dyrektor.
– To ja już się pogubiłam – pani Grażyna była nieco zdezorientowana. – Przecież mówił pan, że nowe zasady obowiązują od nowego roku...
RADA 2
– Owszem, ale są pewne przepisy przejściowe. I tak, abyśmy zastosowali nowe zasady, sama korekta musi być dokonana w nowym roku – cierpliwie tłumaczył doradca podatkowy, przypominając to, co powiedział przed chwilą.
– Grażynko, spokojnie, pan mecenas zaraz nam to wszystko wyjaśni.
● Etap II
Sprawdzenie, które przepisy mają zastosowanie
– Drodzy państwo – doradca najwyraźniej przygotowywał swoich rozmówców do tego, że wygłosi tym razem nieco dłuższy wywód. – Prawodawca wprowadza przepisy przejściowe, ale nie abolicyjne. Zgodnie z nimi, jeżeli dokonamy w 2016 r. albo w kolejnych latach korekty przychodu, wówczas zastosujemy aktualne zasady. Czyli przy braku błędu różnicę uwzględnimy w aktualnym okresie. Jednak w ustawie wprowadzającej nowe regulacje zabrakło wskazania, że korekty dokonane przed 2016 r. zgodnie z zasadami obowiązującymi od tego roku nie będą kwestionowane.
– To może działać na niekorzyść podatników. Zapewne sądy znowu będą twierdziły, że skoro wcześniej nie było takich przepisów, to faktycznie każda korekta, nawet ta niepowodowana błędem, powinna być rozliczana w okresie, w którym podatnik uzyskał korygowany przychód – słusznie zauważył dyrektor.
– Owszem – potwierdził doradca podatkowy – istnieje takie ryzyko. Stąd właśnie najlepszym rozwiązaniem jest takie pokierowanie biegiem spraw, abyśmy mogli legalnie skorygować przychody dopiero w 2016 r.
– Ale czy możemy tak spokojnie odsunąć w czasie korektę – niepokoiła się księgowa.
– Gdyby było to sztuczne przesunięcie, wówczas z pewnością niosłoby ze sobą duże ryzyko.
– Domyślam się, że pan Jakub chowa jakiegoś asa w rękawie. – Dyrektor od lat współpracował z doradcą, więc zdążył go już na tyle poznać, by móc zakładać, że będzie jakaś satysfakcjonująca go konkluzja.
RADA 3
– Uważam, że w waszej firmie to nie będzie trudne – doradca wyraźnie był z siebie zadowolony. – Pamiętają państwo proces aneksowania umów zmieniający zapisy w sprawie rabatów i klauzul? – spytał. Nie czekając na odpowiedź, dodał – wówczas do umów wprowadziłem przezornie zapisy, które na to pozwolą. Kluczowe znaczenie ma to, że zarówno rabaty, jak i kwoty waloryzacji, chociaż wyliczone przez waszą firmę jako sprzedawcę, opierają się na danych zewnętrznych, a dodatkowo muszą być obustronnie zaakceptowane.
– Jeżeli więc legalnie, czyli bez opóźnienia wystawimy faktury korygujące w nowym roku, to w bieżącym rozliczeniu uwzględnimy nie tylko korekty dotyczące 2015 r., ale nawet 2014 r. – z zadowoleniem podsumowała pani Grażyna.
IS w Katowicach o skutkach przekształcenia spółki kapitałowej
IS w Katowicach o skutkach przekształcenia spółki kapitałowej

Zobacz również
RADA 4
● Etap III
Zidentyfikowanie i wyznaczenie kwoty korekty
– Skoro mamy dobrze skonstruowane umowy, w tym roku nie powinniśmy się spieszyć z identyfikacją zmian w cenach – dyrektorowi podobał się pomysł z legalnym przesunięciem korekty na 2016 r.
– Tak. Tylko proszę pamiętać, że nie tylko faktura korygująca może decydować o momencie ujęcia korekty – przestrzegł doradca podatkowy. – Musimy cały czas pamiętać, że korekta jest dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty – prawnik wyświetlił na ekranie swojego komputera przepis i zaznaczył odpowiedni fragment.
– Ale przecież o innym dokumencie mowa jest dopiero przy braku faktury – główna księgowa wskazała na zakreślony przepis.
– Istotnie – zgodził się doradca podatkowy. – Przepis można interpretować w taki sposób, że inny dokument determinuje moment korekty jedynie wówczas, gdy sprzedaż nie była potwierdzona fakturą, a co za tym idzie, brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej. Ale...
– ...ale lepiej zachować ostrożność – wtrącił się dyrektor.
– Właśnie. Obawiam się, że organy zechcą interpretować ten przepis w taki sposób, że ta „faktura” – prawnik zakreślił w powietrzu cudzysłów – to jest faktura korygująca, co by oznaczało, że przy braku faktury korygującej, a nawet przy samym opóźnieniu jej wystawienia, korekta musiałaby być rozliczona w pierwszym okresie, w którym został wystawiony jakikolwiek dokument potwierdzający konieczność korekty, np. pismo kontrahenta, w którym ten upomina się o rabat.
– To jak to zrobimy – zmartwiła się pani Grażyna.
– Grażynko, nie martw się – uspokoił ją dyrektor. – Przecież pan Jakub powiedział, że odpowiednio ukształtował treść umów. Zapewne ma też pomysł, jak wykorzystać zapisy kontraktów, aby było dobrze.
● Etap IV
Uwzględnienie korekty we właściwym okresie
– Oczywiście, że tak – doradca nawet nie próbował ukryć swojego samozadowolenia. – W pierwszej kolejności poinformujemy kontrahenta o tym, że dokonamy weryfikacji ceny zgodnie z umową, czyli przy zastosowaniu wskaźników waloryzacyjnych oraz w zakresie rabatów. Ustalenie poprzedzimy przesłaniem danych źródłowych, na podstawie których będzie dokonywana waloryzacja, wraz z naszą stroną uzgodnienia salda.
– Rozumiem, uzgodnimy saldo i dopiero wówczas wystawimy fakturę korygującą – podchwycił dyrektor.
– Nie tak prędko. Jeszcze nie. Po uzgodnieniu salda najpierw prześlemy informację o planowanych zmianach cen i wskażemy, że oczekujemy na akceptację.
– I dopiero po uzyskaniu akceptacji kontrahenta wystawimy faktury korygujące – dokończyła gówna księgowa.
– A to już będzie rok 2016 i nowe zasady – ucieszył się dyrektor finansowy. – To z kolei oznacza, że korekta cen dostarczonych produktów, chociaż faktycznie dotyczyć będzie lat 2014 i 2015, będzie uwzględniona w rozliczeniu 2016 r. A najważniejsze, że będziemy działali zgodnie z postanowieniami umowy, i w konsekwencji zgodnie z przepisami prawa. Optymalnie, bezpiecznie, legalnie. Czego chcieć więcej!
– Tylko musimy jeszcze pamiętać o tym, że jeżeli faktura korygująca będzie wystawiona w nowym roku, to uwzględniamy ją w wyniku podatkowym 2016 r., nawet jeżeli jej treść będzie się odnosić do przychodów 2015 r., a zeznanie jeszcze nie zostało sporządzone i złożone do urzędu skarbowego.
RADA 5
– To chyba wiemy, jaki mamy plan działania – dyrektor spojrzał pytająco na księgową.
– Jak najbardziej – potwierdziła główna księgowa. – Wiem, co i jak robić. Jednak opłacało się przeprowadzić przegląd podatkowy, a następnie zmieniać umowy. Chociaż z tego, co pamiętam, nie ze wszystkimi kontrahentami łatwo było uzgodnić tekst aneksów. A to przecież też dla ich dobra, bo dzięki temu oni również całkiem bezpiecznie skorygują koszty w 2016 r., bez obawy, że ktoś wpadnie na pomysł, by żądać od nich korekty kosztów np. 2014 r.
1 RADA PRAWNIKA
Korygowanie przychodów uzyskanych do końca 2015 roku
W przepisach ustawy wprowadzającej do polskich ustaw o podatkach dochodowych regulacje doprecyzowujące zasady korygowania przychodów podatkowych prawodawca zamieścił unormowania przejściowe. Zgodnie z nimi metody korygowania zapisane w prawie podatkowym od 2016 r. będą miały zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych lub poniesionych przed 2016 r. Istotne jest jednak to, aby sama korekta była dokonana już w nowym stanie prawnym, więc regulacje takie nie mogą być stosowane wobec korekt dokonanych jeszcze w roku podatkowym 2015.
2 RADA PRAWNIKA
Wykazanie, że zmiany przychodu nie spowodowały błąd rachunkowy ani pomyłka
Z nowym rokiem podatkowym, czyli wraz z początkiem 2016 r., ustawodawca podatkowy zamieści w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie jak w ustawie o PIT) zapisy wskazujące, jak powinien się zachować podatnik, który uzna, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zmianę wysokości wykazanego uprzednio przychodu podatkowego. Przepisy takie expressis verbis określać będą, które korekty powinny być uwzględniane w bieżącym okresie, a które będą obligowały do historycznego skorygowania zeznania podatkowego.
Według nowych unormowań jeżeli korekta przychodu nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, zostanie dokonana przez podatnika poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Oczywiście na potrzeby stosowania takich przepisów i w konsekwencji wyznaczania momentu korekty konieczne będzie doprecyzowanie pojęć oczywistej pomyłki i błędu rachunkowego.
Rzecz jasna, należy też zwrócić uwagę na inne błędy, w tym powodowane np. celowym działaniem podatnika zmierzającym do zaniżenia przychodu. Wąski zapis, jaki zastosował ustawodawca, a który będzie obowiązywał od 2016 r., mógłby sugerować, że w przypadkach wskazanych powyżej podatnik zastosuje korektę w bieżącym rozliczeniu, a nie o charakterze historycznym. Jednak taka wykładnia nie mogłaby być uznana za właściwą i akceptowalną, dlatego zasadne będzie odwołanie się do intencji prawodawcy i zastosowanie korekty okresu rozliczeniowego, w którym przychód był lub powinien być wykazany.
Zatem dla rozliczenia korekty w bieżącym okresie, tj. w tym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik będzie zobligowany do wykazania, że zmiana nie jest determinowana błędem, ale wynika z okoliczności, które nastąpiły na bieżąco.
Z pewnością o takiej sytuacji, tj. o korekcie w bieżącym okresie, należy mówić w przypadku udzielenia nabywcy rabatu posprzedażnego czy zastosowania klauzuli waloryzacyjnej.
3 RADA PRAWNIKA
Ważny jest moment wystawienia faktury korygującej na 2016 rok
Ze względu na to, że ustawodawca podatkowy w przepisach przejściowych wyraźnie zastrzega, iż nowe zasady korygowania będą miały zastosowanie również w przypadku korekt odnoszących się do lat ubiegłych, podatnicy już teraz zyskują pewną szczególną sposobność. Otóż jeżeli obecnie trwa proces przyznawania rabatu czy weryfikacji ceny, ale zakończy się on w nowym roku i to wówczas sprzedawca wystawi fakturę korygującą, to zmiana wysokości przychodu nie spowoduje korekty historycznej, ale będzie uwzględniona w okresie wystawienia takiego dokumentu korygującego – czyli zgodnie z nowymi zasadami. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że korekta jest dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Niestety problem polega na tym, że obecnie brak jest ukształtowanej interpretacji takich unormowań, a przepis można odczytywać w dwojaki sposób:
● przyjazny dla podatników, tj. stosując wykładnię, że ów inny dokument wyznacza moment korekty jedynie wówczas, gdy sprzedaż nie była potwierdzona fakturą, a w efekcie brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej, lub
● zdecydowanie mniej korzystny dla podatników, tj. przy założeniu, że w przypadku braku faktury korygującej, a wręcz przy samym opóźnieniu jej wystawienia, korekta musiałaby być rozliczona w pierwszym okresie, w którym został wystawiony jakikolwiek dokument potwierdzający konieczność korekty.
Gdyby upowszechniła się druga wykładnia (co moim zdaniem ma pewne racjonalne uzasadnienie), wówczas istnieje ryzyko, że jeżeli przesłanki do wystawienia faktury korygującej wystąpiły w 2015 r., ale podatnik bez żadnego uzasadnienia faktycznego wstrzymał się z wystawieniem faktury korygującej do 2016 r., organ stwierdzi, iż pomimo takiej daty emisji dokumentu brak jest przesłanki do stosowania nowych przepisów. Wówczas próba sztucznego przesunięcia właściwości przepisów okazałaby się nieskuteczna, a to by oznaczało konieczność stosowania dotychczasowych zasad, obowiązujących do końca 2015 r. To z kolei wiązałoby się z koniecznością dokonania korekty historycznej.
Stąd właśnie konieczne jest odpowiednie ukształtowanie treści umów, a w konsekwencji okoliczności faktycznych korekty.
4 RADA PRAWNIKA
Faktury korygujące przychody lat poprzednich w nowym stanie prawnym
W stanie prawnym obowiązującym od 2016 r. kluczowe znaczenie będą miały dwa parametry, tj. przyczyna korekty oraz moment wystawienia faktury korygującej, a przy jej braku – moment wystawienia innego dokumentu potwierdzającego obowiązek lub prawo do korekty.
Oczywiście stosując takie regulacje, a na przełomie lat 2015– 2016 decydując, które z nich są właściwe, musimy wziąć pod uwagę opisane ryzyko fiskalne. Stąd właśnie niezwykle ważne jest to, aby wyeliminować z treści kontraktów zapisy, które w sposób automatyczny, bez dodatkowych uzgodnień i akceptacji stron powodowałyby naliczenie i przyznanie rabatów czy zmianę stosowanych cen w wyniku zastosowania klauzul waloryzacyjnych. Rzecz jasna nie chodzi tutaj o jakąś formę uznaniowości którejś ze stron przy modyfikacji cen w wyniku zastosowania takich narzędzi kształtujących ceny. Wprost przeciwnie, należy dążyć do stosowania mechanizmu, w ramach którego obie strony zweryfikują, a następnie wyraźnie zaakceptują sposób i zakres kwotowy modyfikacji. Warto wprowadzić nawet pewne mechanizmy pośrednie akceptowania samych już tylko wskaźników (przy stosowaniu klauzul waloryzacyjnych) czy sald obrotów. Taka, mogłoby się wydawać, nadmiernie rozbudowana biurokracja może uchronić podatników przed czasochłonnymi i kosztownymi sporami z fiskusem. Pozwoli to na wyraźne wskazanie, w jakim okresie powinna być wystawiona faktura korygująca, a zatem i rozliczona zmiana wysokości wynagrodzenia. Co najważniejsze, na przełomie lat 2015–2016 pozwoli na całkowicie legalne „odsunięcie” rozliczenia do nowego stanu prawnego, znacznie korzystniejszego dla podatników niż obecny.
Oczywiście powyższa rada nie stanowi zachęty do nielegalnej optymalizacji, stosowania sztucznych przesunięć, a wprost przeciwnie – do rzetelnego weryfikowania cen. Działanie takie pozwoli wyeliminować, a przynajmniej ograniczyć spory między kontrahentami, co jest szczególnie nieprzyjemne, gdy kontrahenci nie osiągną konsensusu, a jeden z nich potrąca z płatności dokonywanych na rzecz drugiego, jego zdaniem należne mu kwoty (nieakceptowane przez drugiego).
5 RADA PRAWNIKA
Wystawienie faktury korygującej to zmiana przychodu w nowym roku
Warto przypomnieć, że nowe zasady korygowania nie przewidują tego, że podatnik wybierze sobie, w którym roku uwzględni korektę, tj. przychody (ale także koszty) którego roku odpowiednio podwyższy lub obniży.
W konsekwencji jeżeli korekta nie będzie determinowana oczywistą omyłką lub błędem rachunkowym, czyli przesłankami do zastosowania korekty historycznej, wystawiwszy fakturę korygującą dotyczącą przychodów poprzedniego roku na początku nowego roku, obligatoryjnie obniży lub podwyższy przychód owego nowego roku (tj. roku wystawienia przez przedsiębiorcę faktury korygującej). Całkowicie bez znaczenia będzie to, czy podatnik sporządził zeznanie za rok, którego przychodu dotyczy korekta, jak również to, czy złożył zeznanie podatkowe za ten rok. Nawet bowiem gdyby ten rok, w którym był uzyskany korygowany przychód, nie był jeszcze rozliczony, czyli podatnik miałby fizyczną możliwość zmodyfikowania jego wyniku bez jakichkolwiek trudności, nie może tego uczynić. Jeżeli więc na podstawie prawidłowo wystawionej w 2016 r. faktury korygującej (np. rabatowej) podatnik obniżyłby przychody 2015 r. (czyli roku, do przychodów którego odnosiła się korekta), popełniłby błąd. W efekcie doszłoby do zaniżenia przychodów roku 2015, konieczności korekty złożonego już zeznania, zapłaty zaległości wraz z odsetkami.
Trzeba bowiem pamiętać, że nowe zasady mają charakter obligatoryjny, wiążący, a co za tym idzie, każda korekta powinna być poprzedzona wnikliwą analizą okoliczności faktycznych.
Zatem konkludując: jeżeli na początku roku podatnik wystawi fakturę korygującą, której emisja nie była spowodowana wcześniejszym błędem lub oczywistą omyłką, to zmianę przychodu uwzględni w nowym roku, nawet jeżeli korekta będzie się odnosiła do poprzedniego roku, a ten nie został jeszcze zakończony zeznaniem. ©?
PODSUMOWANIE
Nowe regulacje, chociaż będą obowiązywać od roku podatkowego 2016 i nie zawierają rozwiązań retrospektywnych, mogą pomóc podatnikom w korygowaniu przychodów (i odpowiednio kosztów) minionych lat. Wszystko dzięki przepisom przejściowym, które wyraźnie wskażą, że nowe zasady będą miały zastosowanie również do korekt odnoszących się do przychodów z lat uprzednich, a jedynym warunkiem, aby tak było, jest to, że sama korekta jest dokonywana w nowym stanie prawnym (chociaż osobiście uważam, że nawet gdyby nie było takiej regulacji przejściowej, taka metoda byłaby właściwa – po prostu podatnicy, dokonując korekt, stosowaliby aktualne przepisy).
Zatem jeżeli podatnik podejmuje pewne działania dotyczące korekty blisko końca 2015 roku, powinien tak ukształtować okoliczności faktyczne, aby dokonać korekty już w nowy roku.
Trzeba jednak pamiętać, że niezwykle ryzykowne, a nawet wręcz niedopuszczalne, jest bezpodstawne, sztuczne i nieuzasadnione stanem faktycznym przesuwanie korekty na rok 2016.
Podstawa prawna
Art. 12 ust. 3a i 3j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) według stanu prawnego od 2016 r.