Jak wykazać zadatek otrzymany na poczet sprzedaży gruntu

Przy braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma takie znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia dodatkowego terminu odstąpić od umowy i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 par. 1 kodeksu cywilnego).

Alfa sp. z o.o. będąca czynnym podatnikiem VAT 5 października 2015 r. podpisała w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży niezabudowanej działki budowlanej (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) z Omega SA, także będącą podatnikiem VAT czynnym. Strony ustaliły, że przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana za cenę 1 mln zł plus należny podatek od towarów i usług.

Umowa przedwstępna przewidywała również zapłatę przez nabywcę (spółkę Omega) zadatku w wysokości 5 proc. wartości kontraktu. Przedmiotowy zadatek w kwocie brutto 61 500 zł spółka Alfa otrzymała 8 października 2015 r. przelewem na rachunek bankowy. Spółka Alfa na udokumentowanie przedmiotowego zadatku wystawiła 12 października 2015 r. fakturę zaliczkową na kwotę brutto 61 500 zł, w tym VAT – 11 500 zł.

Do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i przekazania nieruchomości doszło 6 listopada 2015 r. Również 6 listopada spółka Alfa wystawiła fakturę końcową na kwotę brutto 1 168 500 zł, w tym VAT – 218 500 zł. Przedmiotowy grunt stanowił środek trwały spółki Alfa od 2003 r., a jego wartość początkowa wynosiła 500 000 zł.

Należy dodać, że VAT i zaliczki na CIT spółka Alfa rozlicza za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Czy spółka Alfa prawidłowo wystawiła fakturę zaliczkową i jak powinna rozliczyć otrzymany zadatek na gruncie VAT i podatku dochodowego?

ODPOWIEDŹ

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia zadatku. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym zadatek oznacza część należności wpłacaną z góry jako gwarancję dotrzymania umowy (zob. http://sjp.pwn.pl). Zadatek regulują natomiast przepisy prawa cywilnego.

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała. Natomiast jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 par. 2 kodeksu cywilnego). W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy sytuacji, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 par. 3 kodeksu cywilnego).

Obowiązek podatkowy

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Sprzedaż nieruchomości położonych w Polsce przez podatnika VAT stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT.

W przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy stosownie do zasady zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą dokonania tej dostawy. Kierując się tą zasadą, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy przedmiotowej nieruchomości będzie to dzień podpisania końcowego aktu notarialnego (a zarazem wydania nieruchomości), tj. 6 listopada 2015 r.

Jednak na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Artykuł 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostaw nieruchomości.

Oznacza to, że z chwilą otrzymania zadatku na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości (8 października 2015 r.) powstał po stronie sprzedawcy (tj. spółki Alfa) obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty, tj. 50 000 zł netto (1 000 000 zł x 5 proc.).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (zob. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem dostawy jest niezabudowana działka (grunt) budowlana (taki charakter gruntu wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego). Nie jest zatem możliwe zastosowanie do tej dostawy zwolnienia z VAT i zarówno dostawę gruntu, jak i otrzymany zadatek należy opodatkować według podstawowej stawki VAT wynoszącej aktualnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Co do podstawy

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Podstawą opodatkowania będzie zatem cena sprzedaży netto nieruchomości, tj. 1 000 000 zł, a w przypadku zadatku kwota otrzymanego zadatku, tj. 50 000 zł.

Zatem 8 października 2015 r. spółka Alfa powinna rozpoznać VAT od kwoty otrzymanego zadatku, tj. od 50 000 zł (podstawa opodatkowania ). Biorąc pod uwagę, że właściwa będzie 23-proc. stawka VAT, podatek wyniesie 11 500 zł (50 000 zł x 23 proc.).

Z kolei 6 listopada 2015 r. spółka Alfa powinna rozpoznać VAT od dokonanej dostawy nieruchomości (w stosunku do pozostałej części ceny), tj. podstawa opodatkowania 950 000 zł i VAT 218 500 zł.

Kiedy opodatkować zysk w przypadku przekształcenia

Ustalenie przychodu...

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

W przypadku spółki Alfa przychodem będzie uzyskana ze sprzedaży cena netto, tj. 1 000 000 zł wynikająca z obu faktur, tj. zaliczkowej (50 000 zł) i końcowej (950 000 zł). Natomiast VAT zawarty na obu fakturach (zaliczkowej i końcowej) nie stanowi przychodu. Przyjmujemy, że ustalona cena 1 000 000 zł odpowiada wartości rynkowej gruntu.

Należy tutaj zaznaczyć, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 in principio ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Otrzymany 8 października 2015 r. zadatek nie stanowi zatem przychodu. Należy zauważyć, że z uwagi na to, iż stronami transakcji są podatnicy VAT, przedmiotowa transakcja, w tym otrzymanie zadatku, nie podlega zaewidencjonowaniu na kasie fiskalnej (rozumiem, że transakcja nie była zaewidencjonowana na kasie fiskalnej), nawet jeżeli taką kasę spółka Alfa posiada.

...i daty jego powstania

Przychód z tytułu sprzedaży tej nieruchomości zarówno w części udokumentowanej fakturą zaliczkową, jak i końcową powstanie stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT 6 listopada 2015 r., kiedy to miało miejsce wydanie rzeczy (tj. gruntu) i wystawienie faktury końcowej.

Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (zob. art. 7 ust. 1 in principio ustawy o CIT). Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy grunt jest środkiem trwałym spółki Alfa o wartości początkowej 500 000 zł.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych bez względu na czas ich poniesienia (zob. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT). Amortyzacji nie podlegają grunty stanowiące środki trwałe niepodlegające amortyzacji (zob. art. 16c pkt 1 ustawy o CIT). Oznacza to, że alokowane w wartości początkowej gruntu wydatki na jego nabycie (500 000 zł) stanowią dla spółki Alfa koszty uzyskania przychodów w listopadzie 2015 r., kiedy to doszło do zbycia tego gruntu.

Podstawa opodatkowania (dochód) wyniesie zatem 500 000 zł (1 000 000 zł – 500 000 zł).

Podatek wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania (zob. art. 19 ust. 1 ustawy o CIT). Zatem CIT od sprzedaży tego gruntu wyniesie 95 000 zł (500 000 zł x 19 proc.). ©?

Dokumentowanie fakturą

Otrzymanie zadatku powinno być udokumentowane fakturą zaliczkową na kwotę tego zadatku, tj. 50 000 zł i VAT – 11 500 zł (50 000 zł x 23 proc.) wystawioną najpóźniej w terminie do 15 listopada 2015 r. Zatem spółka Alfa prawidłowo wystawiła fakturę zaliczkową 12 października 2015 r. Po dokonaniu dostawy, najpóźniej w terminie do 15 grudnia 2015 r., spółka Alfa powinna wystawić fakturę końcową na pozostałą część należności na kwotę netto 950 000 zł (1 000 000 zł – 50 000 zł) i VAT 218 500 zł (230 000 zł – 11 500 zł), co prawidłowo uczyniła. Należy jedynie przypomnieć, że faktura końcowa powinna zawierać numer faktury zaliczkowej (zob. art. 106b, art. 106e, art. 106f, art. 106i ustawy o VAT).

SCHEMAT

Rozliczenie faktury zaliczkowej i końcowej spółki Alfa*

	Faktura zaliczkowa	Faktura końcowa
Okres	październik 2015 r.	listopad 2015 r.
1. Jaki podatek należałoby zapłacić
VAT (podatek należny)
Podstawa opodatkowania	50 000 zł	950 000 zł
Stawka podatku	23 proc.
Kwota VAT	11 500 zł (50 000 zł x 23 proc.)	218 500 zł (950 000 zł x 23 proc.)
CIT
Przychody	-	1 000 000 zł
Koszty uzyskania przychodów	-	500 000 zł
Dochód	-	500 000 zł
Stawka podatku	-	19 proc.
Zaliczka CIT	-	95 000 zł (500 000 zł x 19 proc.)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT	Podatek należny (11 500 zł) wykazujemy w poz. 19 deklaracji VAT-7, a podstawę opodatkowania (50 000 zł) w poz. 20 deklaracji VAT-7.	Podatek należny (218 500 zł) wykazujemy w poz. 19 deklaracji VAT-7, a podstawę opodatkowania (950 000 zł) w poz. 20 deklaracji VAT-7.
CIT	-	Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej. Powinna jednak uwzględnić przychody i koszty przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za listopad 2015 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów).
Termin złożenia deklaracji
VAT-7	25 listopada 2015 r.	27 grudnia 2015 r. (25 i 26 grudnia 2015 r. przypadają w święta)
CIT-8	-	Do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, w sytuacji gdy rokiem podatkowy jest rok kalendarzowy – do 31 marca 2016 r.

* W schemacie rozliczenia nie uwzględniono innych przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki Alfa.

Podstawa prawna

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).