Scalenie gminy z jej jednostkami budżetowymi na potrzeby VAT wiąże się m.in. z koniecznością przedefiniowania sposobu opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez niektóre jednostki budżetowe.
Należy przypomnieć, że podatnicy, u których w poprzednim roku wartość sprzedaży nie przekroczyła 150 tys. zł, mogą wybrać zwolnienie od VAT. Z takiej możliwości korzystała część jednostek budżetowych, w istotny sposób ograniczając obowiązki w zakresie podatku VAT. Centralizacja dokonana w ramach gminy spowoduje, że z limitem 150 tys. zł porównywana będzie suma sprzedaży dokonywanych w ramach wszystkich gminnych jednostek objętych scaleniem, a to w zdecydowanej większości przypadków (o ile nie we wszystkich) oznaczać będzie konieczność stosowania stawek właściwych dla danej czynności.
WAŻNE
Nie jest możliwe, aby w sytuacji, w której gmina jest czynnym podatnikiem VAT, w ramach działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową korzystała ze zwolnienia właściwego z uwagi na wartość sprzedaży
Utrata zwolnienia
Utrata zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży w przypadku jednostek gminnych często spowodowana centralizacją opodatkowania VAT, a zatem sumowaniem wartości sprzedaży wszystkich podmiotów gminnych, w praktyce skutkować musi uwzględnieniem w cenach podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność podjęcia decyzji o sposobie ubruttowienia: w stu czy od stu (o ile jest taka możliwość).
Dla świadczeń jednorazowych dokonywanych na podstawie odrębnych zamówień w praktyce najczęściej będzie się to wiązało z doliczeniem VAT do dotychczasowej ceny.
Oczywiście zasadniczo jednostka powinna przeprowadzić analizę i ustalić nową cenę z uwzględnieniem zakresu prawa do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z taką sprzedażą.
Gorzej w przypadku, gdy świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy zawartej wcześniej, a zwłaszcza w sytuacji, w której zawarte były umowy wieloletnie (np. najmu). Wówczas musi się pojawić pytanie, jak dokonać ubruttowienia.
Jeżeli umowa była prawidłowo sporządzona (zgodnie z zasadami tworzenia kontraktów zapisy o cenach powinny przewidywać zmianę stawki VAT), wówczas do ceny zostanie doliczona kwota podatku od towarów i usług.
Gdy zaś w umowie nie została przewidziana modyfikacja ceny o zmianę VAT od transakcji, konieczne będzie uwzględnienie podatku metodą w stu. To z kolei może skutkować tym, że nawet przy nabyciu prawa do rozliczenia podatku naliczonego (w ramach centralizacji), dla danej samej jednostki bilans może być ujemny.
PRZYKŁAD
Ujemny bilans
Szkoła będąca gminną jednostką budżetową wynajmuje salę gimnastyczną na zajęcia sportowe. Oprócz tego w ramach najmu długoterminowego wynajmuje lokal użytkowy. Przed centralizacją rozliczeń w VAT szkoła, ze względu na to, że wartość jej rocznej sprzedaży opodatkowanej i niezwolnionej nie przekraczała 150 tys. zł, korzystała ze zwolnienia od VAT. W wyniku centralizacji szkoła utraciła prawo do zwolnienia. Zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego miesięczny czynsz wynosi 3 tys. zł. W umowie nie została przewidziana żadna forma podwyższenia ceny w związku z ewentualną koniecznością opodatkowania VAT takiego świadczenia. Ze względu na to, że najemca nie zgodził się na podpisanie aneksu do umowy, po centralizacji wysokość czynszu nie uległa zmianie, z tym że składał się on obecnie z dwóch części: ceny netto 2439,02 zł i VAT 560,98 zł.
Zatem w praktyce centralizacja może dla niektórych jednostek oznaczać wyzbycie się części dochodu na poczet należnego podatku od towarów i usług. Oczywiście wraz z włączeniem jednostki, która uprzednio korzystała ze zwolnienia, w struktury czynnego podatnika VAT zyskuje ona prawo do rozliczenia podatku naliczonego, jednak nie zawsze odzyskana tym sposobem kwota stanowić będzie wystarczającą rekompensatę za utratę zwolnienia.
W praktyce w przypadku niewielkich gmin może się okazać, że status czynnego podatnika VAT będzie zmianą wynikającą z centralizacji nie tylko dla gminnej jednostki budżetowej, ale nawet samej gminy. Możliwa bowiem była sytuacja, w której gmina nie korzystała ze zwolnienia wówczas, gdy część jej jednostek budżetowych funkcjonowała jako podatnicy czynni. W takim przypadku gmina musi dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT.
Niezależnie od tego, czy gmina bądź któraś z jej jednostek korzystała do czasu centralizacji ze zwolnienia od VAT determinowanego wartością sprzedaży, począwszy od scalenia gminie jako czynnemu podatnikowi VAT będzie przysługiwało prawo do rozliczania podatku naliczonego. Z taką możliwością, a dokładniej ze wzrostem prawa do rozliczania VAT związane są największe nadzieje samorządowców.
Należy jednak pamiętać, że każdy podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany jako czynny ma prawo do rozliczania VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług (lub VAT wykazywany w ramach odwrotnego obciążenia), jednak w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, a nie zwolnionych od VAT. Zatem w pierwszej kolejności podatnik musi przyporządkować nabywane świadczenia do działalności opodatkowanej VAT i pozostałej.
Od początku 2016 roku
Od 2016 r. regulacje podatkowe będą wyraźnie wskazywały nie tylko na obowiązek podziału dychotomicznego VAT od nabywanych świadczeń w tych przypadkach, w których możliwe jest przyporządkowanie zakupów do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również na obowiązek wyznaczania i stosowania proporcji identyfikowanej sposobem jej określania, za pomocą której wyznaczana będzie kwota VAT naliczonego. Zatem gmina jako podatnik będzie zobligowana do identyfikacji takiego sposobu określania proporcji.
Z przepisów o VAT, które będą obowiązywały od początku nowego roku wynika, że wskaźnik taki powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, ale ma być jeden dla całego podatnika. Z zastosowanych zapisów (liczba pojedyncza), z odesłania do regulacji dotyczących proporcji właściwej przy działalności zwolnionej, można wnioskować, że intencją prawodawcy było to, by w ramach jednego roku cała jednostka będąca podatnikiem stosowała jedną procentową proporcję.
Według projektu rozporządzenia wykonawczego dotyczącego zasad wyznaczania preproporcji nawet po scaleniu gminy w jednego podatnika każda z jej jednostek budżetowych miałaby identyfikować swój własny wskaźnik preproporcji
Wyznaczenie jednej wspólnej dla całej gminy preproporcji z jednej strony dawałoby możliwość rozliczania wyższej kwoty VAT przez te jednostki, które do tej pory prowadziły działalność gospodarczą w niewielkim zakresie, z drugiej strony zmniejszałoby zakres takiego uprawnienia dla jednostek, które prowadziły znacznie szerszą działalność gospodarczą.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że część aktywności gminnych jednostek budżetowych w ramach działalności opodatkowanej VAT mogła być determinowana sprzedażą dokonywaną na rzecz samej gminy, gdy tymczasem gmina wykorzystywała je na potrzeby swojej aktywności ustawowej, a zatem niepodlegającej VAT. W takim przypadku efektem centralizacji będzie istotne obniżenie z jednej strony sprzedaży opodatkowanej, ale z drugiej – prawa do rozliczenia podatku naliczonego.
PRZYKŁAD
Gdy odpada sprzedaż na rzecz gminy
Gminna jednostka budżetowa prowadzi basen. Z basenu takiego mogą korzystać odpłatnie mieszkańcy. Obiekt jest również wynajmowany gminie, szkołom i innym jednostkom gminnym odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych, a te wykonują swoją działalność podstawową, a zatem niepodlegającą VAT. W efekcie jednostka prowadząca basen miała wyłącznie działalność opodatkowaną i rozliczała całą kwotę VAT od zakupów związanych z prowadzeniem basenu. W wyniku centralizacji basenowi odpadła sprzedaż na rzecz gminy i jej jednostek budżetowych. W efekcie znacznemu obniżeniu uległo prawo do rozliczenia podatku naliczonego.
Co ciekawe, w projekcie rozporządzenia ministra finansów mającego identyfikować preproporcję przyjęte zostało założenie, że jednostki budżetowe gminy będą identyfikowały własny wskaźnik takiej preproporcji. Sam projekt powstał jeszcze przed wyrokiem TSUE, ale w uzasadnieniu do niego zamieszczono zastrzeżenie, że zaproponowane w nim rozwiązania zachowają swoją aktualność również gdyby się okazało, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają statusu czynnego podatnika VAT – co też się stało.
Zatem należy się spodziewać, że minister finansów nie odstąpi od swojej koncepcji identyfikacji preproporcji dla każdej jednostki odrębnie. Z jednej strony jest to koncepcja mająca uzasadnienie ze względu na potencjalną różnorodność działalności poszczególnych jednostek i wpisuje się w ogólny zamysł preproporcji, z drugiej kłóci się z literalnym brzemieniem przepisów.
WAŻNE
Identyfikując preproporcję, nie powinno się uwzględniać sprzedaży, która była dokonywana przed scaleniem, a która po połączeniu w jednego gminnego podatnika stanowi sprzedaż wewnętrzną
Zastosowanie wskazanej w projekcie metody rozbicia skutkować będzie tym, że wobec braku centralizacji w tym zakresie zmniejszą się możliwości podwyższenia kwoty VAT naliczonego w jednostkach, w których działalność gospodarcza prowadzona jest w mniejszym zakresie przy jednoczesnym istotnym obniżeniu proporcji w tych podmiotach, których dotychczasowa sprzedaż opodatkowana adresowana była do gminy lub innych gminnych jednostek budżetowych (teraz jako sprzedaż wewnętrzna nie będzie opodatkowana i jako taka nie będzie brana pod uwagę przy identyfikacji wskaźnika preproporcji).
Pamiętać przy tym należy, że po zakończonym roku konieczna jest korekta VAT przy zastosowaniu rzeczywistego wskaźnika zdefiniowanego dla danego roku.
Jednak wyznaczanie preproporcji to nie koniec obowiązków w zakresie podatku naliczonego. W art. 90 ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, że jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności z prawem do obniżenia kwoty VAT należnego o naliczony, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (np. zwolnione), podatek naliczony przy nabywaniu towarów i usług związanych z czynnościami z prawem od rozliczenia musi być oddzielony od VAT zawartego w cenie towarów i usług powiązanych z czynnościami bez prawa do rozliczenia.
U podatnika, który wykonuje zarówno czynności z prawem, jak i bez prawa do odliczenia VAT, zazwyczaj część zakupów musi być powiązana zarówno z jednymi, jak i drugimi czynnościami. VAT od takich zakupów co do zasady odliczany jest przy zastosowaniu proporcji (tj. według procedury odliczania częściowego – jest to procedura odrębna, niezależna od wyznaczania podatku naliczonego za pomocą preproporcji).
Obecnie brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby wskaźnik proporcji wyznaczany był w rozbiciu na poszczególne jednostki organizacyjne podatnika i bez znaczenia jest to, czy chodzi tutaj o oddział przedsiębiorcy prywatnego, czy gminną jednostkę budżetową. Zatem w tym przypadku, przy braku przepisów wykonawczych (przynajmniej na razie), gmina powinna zdefiniować wspólną proporcję dla wszystkich jej zakupów.
W konsekwencji wystąpi pewne uśrednienie proporcji tych jednostek, które wykonują działalność zwolnioną i tych, które w ogóle nie korzystają ze zwolnienia od VAT.
Oczywiście nie oznacza to, że te jednostki, które opodatkowują całą swoją sprzedaż nie stosując zwolnienia, automatycznie będą zmuszone do stosowania proporcji, jednak może się tak stać, gdy jednocześnie wykonują one działalność na rzecz gminy lub jej innych jednostek (sprzedaż wewnętrzna).
PRZYKŁAD
Zastosowanie proporcji
Gminna jednostka budżetowa zajmuje się remontami, świadcząc takie usługi w ramach działalności opodatkowanej VAT. Do tej pory jednostka taka była czynnym podatnikiem, który nie stosował odliczania częściowego. W wyniku centralizacji część świadczeń, które do tej pory były sprzedażą opodatkowaną VAT, przestała posiadać taki status. Obecnie usługi takie wykonywane są również w ramach „sprzedaży wewnętrznej” (czyli w ramach jednego podatnika), na rzecz gminnej jednostki zajmującej się świadczeniem dla zewnętrznych kontrahentów usług zwolnionych. To oznacza, że zakupy związane z takimi usługami, jako powiązane z działalnością zwolnioną gminy, nie uprawniają do rozliczenia podatku naliczonego. A od zakupów ogólnych jednostki zajmującej się wykonywaniem remontów VAT jest rozliczany z zastosowaniem proporcji.
Gdy gmina zdecyduje się na zmianę wyłącznie do przodu, w części przypadków wystąpi całkowita zmiana wykorzystania składników majątku (przy korekcie historycznej nie jest to już aż tak bardzo oczywiste, ale istnieje duże niebezpieczeństwo takiej wykładni).
Wiele lat odzyskiwania
Zmiana sposobu wykorzystania może powodować niekiedy zwiększenie lub wręcz nabycie prawa do odliczenia. Jednak wbrew oczekiwaniom niektórych gmin nie zawsze musi to być proces jednorazowy i czasami oznacza stopniowe sukcesywne odzyskiwanie VAT przez wiele lat.
Otóż bowiem całkiem niedawno, bo 5 czerwca 2014 r. w wyroku C-500/13 Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że korekta zwiększająca rozliczenie podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia składnika majątku trwałego powinna być dokonywana przez cały okres korekty.
„Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112 – oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.
Zatem w takim przypadku zmiany sposobu wykorzystania, z jednej strony gminy nie mogą liczyć na jednorazowy duży zastrzyk środków uzasadniony zmianą sposobu wykorzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i powodowany dokonaną korektą VAT w trybie art. 91 ustawy o VAT. (red.: Niektórzy eksperci mają zdanie odmienne. Pisalismy o tym 12 października 2015 r. (nr 198) w tygodniku Podatki i Księgowość – „Po wyroku TSUE: czy gminy szybko odzyskają VAT”)
Z drugiej strony, gdyby centralizacja spowodowała taką alokację wykorzystania, że to prawo by zostało odebrane, korekta in minus musiałaby być dokonana jednorazowo. Zaznaczyć przy tym należy, że obie takie zasady w wyniku zastosowania przez prawodawcę odesłań mają zastosowanie również wobec preproporcji.
Częściej z kasą
Opisany mechanizm scalenia wskaźników w celu zastosowania limitu rocznego dla weryfikacji prawa do zwolnienia ma zastosowanie również w przypadku innego limitu rocznego – obowiązku stosowania kasy rejestrującej.
Zasadniczo sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlega fiskalizacji w kasie rejestrującej.
Jednak minister finansów wprowadził kilka grup zwolnień z obowiązku stosowania kasy. Wśród nich są zwolnienia przedmiotowe i zwolnienia, do których prawo determinowane jest wartością rocznej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych, jak również udziałem sprzedaży zwolnionej przedmiotowo w sprzedaży dla osób fizycznych niebędących podatnikami i rolników ryczałtowych, ogółem.
Jeżeli minister finansów nie zmodyfikuje na potrzeby centralizacji gminnej przepisów normujących materię zwolnień od obowiązku stosowania kasy, wówczas połączenie gminy w jeden organizm podatkowy spowoduje utratę zwolnień przez te jednostki, które do tej pory unikały fiskalizacji za pomocą kasy.
Dodatkowo te jednostki, które już stosują kasy, będą musiały zmodyfikować treść zamieszczaną na paragonach, bowiem musi on zawierać dane podatnika (w tym nazwę oraz NIP).
Poza obowiązkiem zarejestrowania jako podatnik VAT czynny przez te gminy, które nie miały takiego statusu, należy również wskazać na konieczność wyrejestrowania gminnych jednostek budżetowych.[ramka]
Na co trzeba zwrócić uwagę
Najważniejsze obowiązki gminy wynikające z centralizacji:
● łączne rozliczanie w VAT sprzedaży i zakupów;
● opodatkowanie VAT sprzedaży, która do tej pory korzystała ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży jednostki;
● wyeliminowanie z opodatkowania sprzedaży wewnętrznej, tj. dokonywanej pomiędzy jednostkami budżetowymi gminy;
● ustalenie preproporcji (nawet przy zastosowaniu zasady odrębnego definiowania wskaźnika dla poszczególnych jednostek centralizacja może mieć przemożny wpływ na ich wysokość);
● ustalenie proporcji odliczania częściowego;
● korekty w trybie art. 91ustawy o VAT;
● korekty w trybie art. 90 c ustawy o VAT;
● zaprowadzenie gminnych ewidencji sprzedaży i zakupów;
● nabycie kas rejestrujących przez gminne jednostki, które do tej pory korzystały ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży realizowanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;
● zmiana zapisów dotyczących podatnika zamieszczanych na paragonach fiskalnych (dla jednostek stosujących już wcześniej kasy).