Resort finansów zapowiedział obligatoryjną centralizację z ośmiomiesięcznym opóźnieniem. Nie może to być jednak przesłanką do przyjęcia, że niedozwolone jest dokonanie korekt rozliczeń historycznych.
Chodzi oczywiście o przeprowadzenie scalenia retrospektywnego. W komunikacie resort finansów potwierdził możliwość dokonania korekt historycznych, z tym że według ministerstwa musiałyby być one dokonane na specyficznych warunkach. Według
informacji korekta taka musiałaby mieć kompleksowy charakter, tj. gmina wówczas powinna skorygować całość rozliczeń aż do przedawnienia, co oznaczałoby brak możliwości skorygowania tylko niektórych okresów rozliczeniowych, tak wybiórczo w poszczególnych latach, jak i w ramach całego okresu do przedawnienia.
Zgodnie z tym nie byłoby możliwe dokonanie wyboru tylko poszczególnych miesięcy bądź lat (np. tylko roku 2014). Według ministra finansów decydująca się na korektę gmina musiałaby skorygować cały okres aż do przedawnienia.
Trudno się zgodzić z poglądem prezentowanym przez resort finansów. Uważam, że o ile wybór tylko poszczególnych miesięcy w tym okresie może budzić zastrzeżenia, o tyle przyjęcie metody: korygujemy od najnowszych rozliczeń, posuwając się wstecz, jest jak najbardziej uzasadnione. Dopóki korekta miałaby być uzasadniana statusem jednostki budżetowej, dopóty moim zdaniem niedopuszczalne jest zastosowanie metody, w ramach której korygowane są starsze rozliczenia, a nowsze pozostają w dotychczasowym kształcie (jako rozliczenia gminnej jednostki budżetowej).
Należy przy tym pamiętać, że tego rodzaju korekta (tj. retrospektywne pozbawienie jednostki budżetowej statusu podatnika) może się wiązać z dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi.Jeżeli bowiem np. jednostka taka miała status podatnika zwolnionego, to przepisanie jej działalności do działalności gminy będzie się wiązało z koniecznością opodatkowania wykonanych uprzednio czynności.
PRZYKŁAD
Zaległość z odsetkami
Gminna jednostka budżetowa korzystała ze zwolnienia w VAT z uwagi na wartość sprzedaży. Po wyroku TSUE gmina postanowiła skorygować wstecznie rozliczenia i rozliczyć VAT od zakupów takiej jednostki (w części). W czasie wyliczania korekt okazało się, że w części okresów gmina odzyska VAT, jednak w niektórych miesiącach, ze względu na zakres działalności w tym okresie, wartość sprzedaży przekroczyła wartość zakupów i w efekcie powstało za ten okres zobowiązanie do zapłaty, a zatem zaległość dla gminy i konieczność zapłaty odsetek.
Zatem przed podjęciem decyzji o korekcie historycznej należy dokonać wnikliwej analizy. Wątpliwości może budzić sposób dokonania korekty. W komunikacie ministra mowa jest o korekcie do przedawnienia. Należy jednak zwrócić uwagę, że jeżeli gminy miałyby zastosować zwykłe zasady retrospektywnego rozliczania VAT, to nie może być mowy o korekcie VAT naliczonego w zakresie całego okresu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. VAT naliczony podlega korekcie w krótszym okresie niż
podatek należny. Wskazać bowiem należy, że zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku, a prawo do rozliczenie VAT istnieje tylko przez pięć lat, ale liczonych od początku roku, w którym podatnik uzyskał takie uprawnienie. Wynika to z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.
Zatem, godząc się na mechanizm korekty według ogólnych zasad z akceptacją deklarowanej przez ministra zasadą kompleksowości
świadczeń, gminy mogą wpaść w pułapkę różnic czasowych, tj. różnych okresów przedawnienia dla VAT należnego i naliczonego. [ramka]
Oczywiście w przypadku korekty historycznej bez szczególnych procedur, które ewentualnie wypracowałoby ministerstwo, pozostaje kwestia wstecznego stosowania proporcji odliczania częściowego, ale i preproporcji. W przypadku tej drugiej resort finansów upiera się, że bez znaczenia jest fakt, że stosowne regulacje wchodzą w życie dopiero od 2016 r., gdyż już wcześniej
podatnicy powinni stosować takie metody. Nie przeszkadza przy tym aparatowi skarbowemu to, że jego stanowiska nie podzielają sądy administracyjne.
Wskazując na problem proporcji odliczania częściowego, należy również zwrócić uwagę na aspekt wysokości proporcji za poszczególne lata i jej zmian w przypadku scalenia historycznego, co będzie miało wpływ na inne odliczenie gminy, ale również na ewentualny problem zmiany sposobu wykorzystania i, co za tym idzie, korekty zwiększającej w kolejnych latach (patrz część: Niezbędne dostosowanie formalne). Wprawdzie pojawiły się opinie, że w takim przypadku nie może być mowy o zmianie sposobu wykorzystania, jednak jest to kolejny obszar potencjalnych sporów z fiskusem (i o dużego ryzyka), w tym przez odpowiednie zastosowanie zasad dotyczących korekt.
WAŻNE
Odzyskiwanie VAT poprzez korektę z uzasadnieniem w postaci braku statusu podatkowego gminnej jednostki budżetowej nie jest jedyną drogą do odzyskania nieodliczonego podatku od inwestycji gminnych
Zdecydowanie lepszym rozwiązaniem zdaje się być przeprowadzenie analizy i ewentualne wystąpienie z korektami bez powołania się na zmianę statusu jednostki budżetowej, ale na prawo do rozliczenia VAT przez gminę od inwestycji przez nią finansowanych, a wykorzystywanych w działalności jednostki budżetowej (patrz: Odliczanie VAT od inwestycji w okresie przejściowym).
Uwaga na pułapkę czasową
W przypadku gdy gminy zgodzą się na zasadę kompleksowości korekt na ogólnych zasadach ustawowych, powstanie sytuacja, w której za ostatni rok przed przedawnieniem zobowiązania gmina zapłaci ewentualny VAT od sprzedaży do tej pory zwolnionej, ale jednocześnie nie będzie miała prawa do rozliczania VAT naliczonego:
przedawnienie zobowiązania = 5 lat od końca roku,
przedawnienie prawa do odliczenia = 5 lat od początku roku.
Z orzecznictwa
„W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”
– uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.
Subskrybuj nas na Youtube