Subskrybuj nas na Youtube
Spółka ponosi nakłady na remonty, ale także przebudowy i modernizacje urządzeń melioracyjnych – rowów i kanałów melioracyjnych przechodzących przez działki, które dzierżawi na potrzeby naszej działalności. Czy i w jakich okolicznościach powinna te nakłady zaliczać do kosztów? Czy może powinna rozliczać je jako ulepszenia w obcych środkach trwałych?
/>
/>
Ulepszenie w obcym środku trwałym to – jak wskazuje nazwa – nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te ponoszone są w celu przystosowania obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości takie nakłady zaliczane są do rzeczowych aktywów trwałych. Podobnie wskazuje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16a ust. 2. Zgodnie z nim inwestycje w obcym środku trwałym podlegają amortyzacji tak jak środki trwałe będące własnością podatnika. Podkreślić należy, że zarówno z punktu widzenia prawa podatkowego, jak i bilansowego, powyższe nakłady nie stanowią nowego środka trwałego, a jedynie odzwierciedlają wartość kosztów związanych z przystosowaniem cudzego środka trwałego do potrzeb spółki.
Korzyści
Analizując problem postawiony w pytaniu dotyczący kwalifikowania kosztów przebudowy, rozbudowy rowów i kanałów melioracyjnych, należy odpowiedzieć przede wszystkim na pytanie, czy dzięki tym nakładom spółka uzyska korzyści ekonomiczne w postaci zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań i czy może kontrolować te nakłady (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości).
Jeśli spółka ponosi nakłady (a zgodnie z przepisami prawa jest do tego zobligowana) utrzymania i bieżących remontów rowów melioracyjnych, to stanowią one koszt związany z prowadzoną działalnością i jest to jednocześnie koszt służący zabezpieczeniu źródła przychodów. Powinien on być ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt podstawowej działalności operacyjnej, na kontach kosztów rodzajowych właściwych ze względu na rodzaj ponoszonych nakładów. [przykład 1]
Jeśli zostaną przeprowadzone inne prace, w szczególności np. zostanie zbudowany nowy kanał odwadniający, to dla spółki nie będzie stanowił odrębnego środka trwałego w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, inwestycji w obcym środku trwałym czy też budowli, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, a więc środka trwałego, który podlegałby amortyzacji. Analogicznie będzie w świetle prawa bilansowego – art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości w związku z art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy nie pozwalają ująć ulepszenia w obcym środku trwałym, ponieważ nakłady na budowę tego kanału nie będą powodowały przyrostu korzyści ekonomicznych dla jednostki, które jednocześnie będą przez tę jednostkę kontrolowane.
Koszty
Niewątpliwie jednak ten wydatek poniesiony jest w celu zabezpieczenia nieruchomości przed skutkami zalewania i powodzi, zatem przejawia związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i w konsekwencji może stanowić koszt działalności, w tym podatkowy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowi on koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, tzw. koszt pośredni. W księgach rachunkowych i na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego spółka powinna nakłady te ująć jako koszty w dacie ich poniesienia (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). [przykład 2]
Także organa skarbowe wskazują, że zarówno nakłady na remont, jak i na partycypację w budowie nowego obiektu powinny stanowić koszty w dacie poniesienia. Potwierdza to np. Ministerstwo Finansów w piśmie z 14 lipca 2006 r., nr DD6-8213-43/WK/06/249, jak również dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 30 grudnia 2005 r., nr BD-P/423-205/05/P oraz dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2008 r., nr IPPB1/415-121/08-2/ES, czy ostatnio dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510-158/15/SD. ©?
Co na to fiskus
Poniesione przez spółkę wydatki związane z dofinansowaniem budowy kanału odwadniającego nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez nią. Jednak opisany wydatek poniesiony jest w celu zabezpieczenia nieruchomości przed skutkami zalewania i powodzi, zatem przejawia on związek z prowadzoną przez spółkę działalnością i w konsekwencji może stanowić koszt w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, tzw. koszt pośredni. (...) w związku z tym spółka potrąci je w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510-158/15/SD.
PRZYKŁAD 1
Usługi obce
AGF sp. z o.o. w maju 2015 r. przeprowadziła czyszczenie rowu melioracyjnego. W tym celu poniosła na podstawie faktury koszty usług obcych (2000 zł + 23 proc. VAT) oraz koszty płac własnego pracownika 1500 zł. Koszty narzutów na wynagrodzenia wyniosły 382 zł.
Objaśnienia:
1. FV za usługi związane z czyszczeniem rowu:
a) strona Wn konta Rozliczenie zakupu kwota 2000 zł;
b) strona Wn konta VAT naliczony kwota 460 zł;
c) strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami kwota 2460 zł;
2. Rozliczenie faktury za usługi obce kwota 2000 zł: strona Wn konta Usługi obce, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
3. Ujęcie kosztów w układzie kalkulacyjnym kwota 2000 zł: strona Wn konta Koszty zarządu, strona Ma konta Rozliczenie kosztów;
4. Ujęcie kosztów wynagrodzenia pracownika na podstawie imiennej listy płac kwota 1500 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń;
5. Ujęcie kosztu wynagrodzenia w układzie kalkulacyjnym kwota 1500 zł: strona Wn konta Koszty zarządu, strona Ma konta Rozliczenie kosztów;
6. PK Ujęcie kosztów ubezpieczeń społecznych w części obciążającej pracodawcę i innych narzutów na wynagrodzenia kwota 382 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS;
7. Ujęcie kosztu narzutów w układzie kalkulacyjnym kwota 382 zł: strona Wn konta Koszty zarządu, strona Ma konta Rozliczenie kosztów.
PRZYKŁAD 2
Umowa z gminą
Spółka WEGA SA partycypowała w budowie nowego kanału odwadniającego związanego z rowem melioracyjnym, przebiegającym przez użytkowaną przez nią działkę. Udział spółki to 23 000 zł. Środki zostały przekazane przelewem, na podstawie umowy z gminą, która jest właścicielem działki.
Objaśnienia:
1. PK zarachowanie kosztów partycypowania w przebudowie na podstawie umowy kwota 23 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne – inne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
2. WB przekazanie środków kwota 23 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy.
Podstawa prawna
Art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Art. 3 ust. 1 pkt 12 i 15, art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
