Wydawałoby się, że po najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego batalia o możliwość stosowania 8-proc. stawki VAT dla usług rekreacji jest już zakończona. Okazuje się jednak, że minister finansów nie zamierza składać broni



Główną winę za istniejący stan rzeczy ponosi ustawodawca, który nie dość dokładnie implementował przepisy dyrektywy 2006/112/WE. Dla nas interesujące są trzy punkty załącznika III do niej, tj. pkt 7, pkt 13 oraz pkt 14.
Reklama

Reklama
W pierwszym z nich ustawodawca unijny stwierdza, że obniżona stawka ma zastosowanie do usług „wstępu na przestawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne”.
W pkt 13 wskazano z kolei na usługę „wstęp na imprezy sportowe”. W pkt 14 mowa jest o usłudze polegającej na „korzystaniu z obiektów sportowych”.

W polskiej ustawie

Ustawodawca w poz. 182–186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wprowadził 8-proc. stawkę na:
1. „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:
● na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
● do obiektów kulturalnych” (poz. 182);
2. „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” (poz. 183);
3. „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu” (poz. 184);
4. „Wstęp na imprezy sportowe” (poz. 185);
5. „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (poz. 186).

To nie to samo

W doktrynie i orzecznictwie – co do zasady – wskazuje się na poprawną implementację pkt 7, pkt 13 oraz pkt 14 załącznika III dyrektywy do naszej ustawy. Nie zgadzam się z tą tezą.
Ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 3 posłużył się sformułowaniem: „Pozostałe usługi związane z rekreacją (...)”. Natomiast ustawodawca unijny nie sięga do kategorii usług rekreacyjnych. Redakcja art. 98 ust. 1 oraz ust. 3 dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie uprawnione są do pewnej modyfikacji zakresu usług i towarów wskazanych w załączniku III do dyrektywy. Modyfikacja ta może jednak, co najwyżej, polegać na zawężeniu zakresu danej kategorii objętej preferencyjną stawką. Ustawodawcy krajowemu nie wolno natomiast rozszerzyć wykazu zawartego w załączniku III dyrektywy o nową kategorię usług lub towarów.
Z drugiej strony, jeżeli nawet ustawodawca krajowy tak uczynił, to – jak wiadomo – w ewentualnym sporze z podatnikiem organy i tak nie będą mogły powołać się na ową niezgodność ze szkodą dla podatnika.

Oczami urzędnika

Posłużenie się przez polskiego ustawodawcę sformułowaniem „wyłącznie w zakresie” niepotrzebnie tylko ośmieliło organy do tego, by zawężać zakres preferencji do samego „wstępu”. Przy czym tak rozumiany „wstęp” organy starają się wykładać najwęziej, jak tylko można. Ich zdaniem użycie przez krajowego ustawodawcę zwrotu „wyłącznie w zakresie wstępu” powoduje, że preferencyjna stawka ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy w rachubę wchodzi jedynie „możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką” (tak w interpretacji dyrektora IS w Poznaniu z 20 marca 2014 r., nr ILPP1/443-1129/13-4/JSK i dyrektora IS w Katowicach z 12.09.2013 r., nr IBPP2/443-544/13/RSz). W konsekwencji takiej wykładni, jeśli nabywca ma możliwość aktywnego korzystania z urządzeń lub sprzętu, to konieczne staje się zastosowanie stawki podstawowej 23 proc.
W zasadzie w każdej z wydanych interpretacji minister finansów zwykł odwoływać się także do art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten reguluje problematykę związaną z miejscem świadczenia „usługi wstępu” na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE. Dla organów najistotniejsze w tej regulacji pozostaje jednak to, iż łączy ona „usługi wstępu” z usługami „których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej”. Według organów unijne rozporządzenie wyraźnie kładzie nacisk na „przyznanie prawa wstępu”. To z kolei ma uprawniać do wniosku, że ustawodawcy chodzi o uczestnictwo bierne.
Ponadto w ust. 3 tegoż art. 32 stwierdza się wprost, że ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.
W efekcie organy znalazły w art. 32 (i niestety nadal znajdują) dodatkowe potwierdzenie tezy o niemożności stosowania stawki 8 proc. do tych wszystkich stanów faktycznych, w których nabywca w jakikolwiek sposób korzysta z urządzeń lub atrakcji (np. interpretacje: dyrektora IS w Katowicach z 7 maja 2014 r., nr IBPP2/443-147/14/JJ, dyrektora IS w Poznaniu z 20 marca 2014 r., nr ILPP1/443-1129/13-4/JSK).
Potwierdza to także najnowsza interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2014 r. (nr ITPP1/443-196/14/BS).

Co na to sądy

Sądy, w szczególności zaś NSA, w zasadzie dość jednolicie zajmują stanowisko korzystne dla podatników (przykładem wyroki: z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13 oraz z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 943/13).
Stoją na stanowisku, że stawka preferencyjna ma zastosowanie zarówno wówczas, gdy klient ogranicza się jedynie do biernego uczestnictwa, jak i wtedy, gdy korzysta z oferowanej infrastruktury w sposób czynny. Nie tylko zatem sam wstęp na siłownię wiąże się z preferencyjną stawką, ale także korzystanie ze znajdujących się w niej urządzeń.
Odwoływanie się przez organy do PKWiU zostało uznane za nieznajdujące dostatecznego oparcia w przepisach prawa. Ponadto w wyroku z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13) NSA słusznie wskazał, że powoływanie się przez organ podatkowy na art. 32 rozporządzenia jest chybione. Przepis ten dotyczy bowiem miejsca świadczenia usług, a nie stawki opodatkowania.
Sądy zwróciły także uwagę na względy społeczne, które przyświecały zapewne wprowadzeniu stawki preferencyjnej. Niewątpliwie, aby dało się zrealizować zakreślone w ten sposób cele, należy porzucić wąskie rozumienie pojęcia usługi „wstęp”. Ponadto ograniczanie się w rozumieniu tego pojęcia prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie sposób wyobrazić sobie usługi wskazanej w poz. 186 załącznika nr 3, która polegałaby wyłącznie na biernym uczestnictwie. Takiej usługi po prostu nie ma. Zdaniem NSA jest to tym bardziej wyraziste, że ustawodawca posłużył się słowem „rekreacja”, z którym to łączy się aktywne spędzanie wolnego czasu.
Warto też odnotować uwagę natury ogólnej zawartą w wyroku NSA z 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 943/13). Otóż sąd stwierdził, że określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy odnosić do usług związanych z normalnym i typowym użytkowaniem danego obiektu.
Tym samym to wszystko, co nie ma cechy dla danego rodzaju obiektu, będzie opodatkowane stawką podstawową. Jako przykład NSA podał świadczenie usług restauracyjnych czy też zapewnienie instruktora, dostawę napojów lub odżywek.

Winę za obecny stan rzeczy ponosi ustawodawca, który nie dość dokładnie implementował przepisy dyrektywy

Rafał Walterowicz, radca prawny