Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową zyski zatrzymane są opodatkowane jak dywidenda. I – wbrew temu, co stwierdził ostatnio fiskus – na takich samych zasadach jak ona powinny być zwalniane z podatku.
Kontrowersje wzbudza jedna z ostatnich interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB3/423-279/12-4/MF). W analizowanej sprawie podatnik – polska spółka akcyjna – jest większościowym udziałowcem w firmie A sp. z o.o. Zarówno podatnik, jak i A mają siedzibę i zarząd w Polsce oraz prowadzą tu działalność, a także są rezydentami podatkowymi.
Podatnik jest wspólnikiem w A od ponad dwóch lat. Drugi wspólnik (mniejszościowy) – spółka akcyjna Z – ma udziały krócej niż dwa lata. Właściciele planują przekształcić A w spółkę komandytowo-akcyjną w taki sposób, że Z zostanie komplementariuszem, a podatnik akcjonariuszem.
Reklama
Na dzień przekształcenia spółka A będzie mieć niepodzielone zyski w postaci kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz niepodzielonego zysku wypracowanego w bieżącym roku podatkowym (do dnia przekształcenia).
Według Izby Skarbowej w Łodzi na dzień przekształcenia u podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Reklama

Jaki podatek i kiedy zwolnienie

Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 proc. Do jego rozliczenia zobowiązany jest płatnik podatku dochodowego. Do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe. Wartość przychodu określa się na dzień przekształcenia, a płatnikiem podatku jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.
Jednak zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zwalnia się z podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.



Jak fiskus interpretuje przepisy

Według Izby Skarbowej w Łodzi przekształcenie A sp. z o.o. w spółkę osobową powoduje, że ocena, czy warunki do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT są spełnione, powinna dotyczyć spółki osobowej, czyli płatnika. Spółka A po przekształceniu nie będzie już płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dla swoich udziałowców. Będzie nim spółka osobowa.
Dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogą być zwolnione z podatku, o ile – jak stanowi jeden z warunków – wypłacającym je jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Zdaniem dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w analizowanej sprawie ten warunek nie zostanie spełniony. Po pierwsze, przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową i opodatkowaniu niepodzielonych zysków na moment przekształcenia nie dochodzi do wypłacania środków pieniężnych, a co za tym idzie żaden podmiot nie będzie podmiotem wypłacającym. Po drugie, ustawodawca jako wypłacającego dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wprost wskazał spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A to oznacza, że wypłacającą może być wyłącznie spółka kapitałowa.
Również inna przesłanka – dotycząca posiadania udziałów w spółce wypłacającej przychody – nie jest w tym przypadku spełniona. Wspólnik spółki osobowej nie posiada w niej udziałów, lecz wyłącznie udział kapitałowy, który nie dzieli się na udziały, jak to ma miejsce w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wobec tego w przypadku przekształcenia A sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną równowartość przypadających podatnikowi niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód niekorzystający ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d ustawy o CIT. Spółka komandytowo-akcyjna (przekształcona) będzie zobowiązana do realizacji obowiązków płatnika.

W zgodzie z ustawą o CIT i ordynacją

Naszym zdaniem to pogląd bardzo kontrowersyjny i niebezpieczny. Organ podatkowy wskazuje, po pierwsze, na brak faktycznej wypłaty w sytuacji przekształcenia, co jego zdaniem wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia. Tymczasem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1), które na mocy art. 22 ust. 4–4b mogą korzystać ze zwolnienia, zawiera w sobie pozycje, przy których nie dochodzi do fizycznej wypłaty. A zatem w naszym przekonaniu wypłatę, o której mowa w art. 22 ust. 4, należy rozumieć znacznie szerzej aniżeli „wypłata środków pieniężnych”.
Kontrowersyjne jest również uznanie, że w sytuacji przekształcenia i w kontekście „przychodów z tytułu niepodzielonych zysków” to spółkę osobową należy poddać testowi z art. 22 ust. 4. Dochód, o którym mowa, powstaje przecież na moment przekształcenia, a jedynie zapłata podatku dokonywana jest ze spółki osobowej. Zatem nieuzasadniona jest taka interpretacja przepisów, zgodnie z którą to spółkę osobową powstałą na skutek przekształcenia należy uznać za wypłacającą.
Abstrahując od powyższego, należy mieć też na uwadze zasadę sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) i która dotyczy spółki osobowej zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Spółka osobowa wstępuje we wszelkie wskazane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, a zatem powinna mieć również prawo uznania, że w analizowanej sytuacji kryteria wymagane art. 22 ust. 4–6 zostały spełnione.
Podsumowując, wykładnia przepisów wyraźnie wskazuje na możliwość zastosowania zwolnienia w analogicznych przypadkach. Pogląd prezentowany przez organy podatkowe w omawianej interpretacji wydaje się nieprawidłowy.

Wykładnia przepisów wskazuje na możliwość zastosowania zwolnienia

Michał Thedy dyrektor, w dziale doradztwa transakcyjnego Ernst & Young
Łukasz Kupryjańczyk, menedżer w dziale doradztwa transakcyjnego Ernst & Young