Polskie przepisy dotyczące korekty podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług są niezgodne z regulacjami unijnymi – stwierdziła niedawno rzecznik generalna Trybunału Sprawiedliwości UE. Jeśli te wnioski podzielą sędziowie TSUE, to przedsiębiorcy będą mogli odzyskać przysługujący im podatek.
DGP
Unijny trybunał od kilku już lat konsekwentnie orzeka, że warunki do skorzystania z ulgi na złe długi, które określają poszczególne kraje członkowskie, nie mogą być zbyt formalistyczne. Już po wydaniu opinii w sprawie polskich przepisów TSUE wysnuł podobne wnioski w wyroku dotyczącym regulacji słoweńskich (orzeczenie z 11 czerwca 2020 r., sygn. C-146/19). Co to oznacza dla polskich przedsiębiorców, którzy borykają się z niespłaconymi wierzytelnościami? Wielu z nich z dużym prawdopodobieństwem będzie mogło skorygować rozliczenia i odzyskać przysługujący im podatek. Eksperci zalecają nawet, aby zainteresowani nie czekali na wyrok unijnego trybunału i związaną z nim zmianę przepisów. Wprawdzie do tej pory sądy administracyjne prawie jednomyślnie orzekały po myśli fiskusa, lecz teraz wykładnia sądowa powinna ulec zmianie. Trybunał Sprawiedliwości UE bowiem zwykle wydaje wyroki zgodne z opiniami rzeczników, więc polskie sądy mogą się nią kierować już teraz. Szanse na odzyskanie pieniędzy są więc już obecnie, a dodatkowe środki w dobie epidemii koronawirusa mogą nawet przesądzić o dalszym istnieniu firmy. Przy czym podstawą wznowienia zakończonych już postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych będzie jednak dopiero wyrok TSUE. I tak w przypadku postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi wniosek o wznowienie postępowania będzie musiał być złożony w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, a w przypadku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami – w terminie trzech miesięcy.

Sporne regulacje

Reklama
Dlaczego ulga na złe długi jest tak ważna? Zgodnie z art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568; dalej ustawa o VAT) wierzyciel, który wykonał usługę lub dostarczył towar i nie otrzymał za nie zapłaty, może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny po upływie 90 dni (wcześniej było 150 dni) od upływu termin płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wierzytelność nie może być w tym czasie zbyta w jakiejkolwiek formie. Od tej zasady jest kilka wyjątków i to o nie toczy się długotrwały spór z fiskusem.

Reklama
I tak prawo do korekty nie przysługuje, gdy:
  • od daty wystawienia faktury upłynęły dwa lata (liczone od końca roku, gdy została ona wystawiona),
  • dłużnik (lub wierzyciel) został wykreślony z listy podatników VAT,
  • dłużnik znalazł się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji.
Przy czym z ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT skorzystać można w deklaracji składanej za okres, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (gdy minęło już 90 dni), o ile nie została ona do tego czasu uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Jeśli już po dokonaniu korekty dłużnik spłaci zobowiązania, to wierzyciel będzie miał obowiązek zwiększyć swoją podstawę opodatkowania i podatek należny (oddać to co zyskał dzięki uldze). Zasady, którymi kieruje się dłużnik, są analogiczne, a więc powinien on skorygować odliczony podatek naliczony po upływie 90 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, lecz także odzyska te kwoty, jeśli ureguluje swoją należność wobec wierzyciela. Wyjątek dotyczy dłużników, którzy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dni, są w trakcie restrukturyzacji, likwidacji bądź postępowania upadłościowego.

Co mówi dyrektywa VAT

Obie strony sporu odwołują się do przepisów unijnych. Przedsiębiorcy oraz eksperci zwracają uwagę, że warunki, które ustaliła Polska, daleko wykraczają poza to, co zostało zapisane w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 62, s. 13; dalej: dyrektywa o VAT). Przypomnijmy, że w przepisie mowa jest o tym, że „(…) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Warunki zapisane w polskich przepisach są zbyt restrykcyjne, a fiskus w praktyce przerzucił na przedsiębiorców ryzyko związane z brakiem zapłaty przez dłużnika – wskazują eksperci.
Fiskus i sądy w wielu do tej pory niekorzystnych dla podatników wyrokach wskazywali z kolei na art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT, z którego wynika, że „W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”. A w świetle innego przepisu dyrektywy (art. 273) kraje członkowskie mogą wprowadzać dowolne warunki.

Co powiedziała rzecznik

Zgodnie z opinią rzecznik generalnej TSUE z 4 czerwca 2020 r. (sygn. C-335/19) wierzyciel powinien mieć prawo do skorygowania podstawy opodatkowania VAT, nawet jeśli w chwili korekty dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. W swojej opinii wskazała, że państwa członkowskie mogą wprowadzać dodatkowe warunki do skorzystania z ulgi, aby zweryfikować, czy brak zapłaty ma charakter ostateczny czy tymczasowy. Likwidacja dłużnika potwierdza, że nikłe są szanse na spłatę jego wierzytelności. Nie jest więc możliwe ani proporcjonalne ograniczenie dopuszczalności dokonania korekty podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy jest niemal pewne, że brak zapłaty uzgodnionego świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny.
– Wyrok w tej sprawie, jeśli będzie zgodny z opinią rzecznik generalnej, pozwoli podatnikom na odzyskanie zapłaconego wcześniej z własnej kieszeni VAT, nawet wówczas, gdy wobec dłużnika toczy się już postępowanie upadłościowe, restrukturyzacyjne czy też postawiony został w stan likwidacji. Analogicznie, choć prawdopodobnie nie będzie to przedmiotem rozstrzygnięcia, wykreślenie dłużnika z rejestru podatników VAT czynnych nie uniemożliwi skorzystania z ulgi – komentuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i dyrektor w RSM Poland.
Ekspert dodaje, że z perspektywy Skarbu Państwa takie stanowisko oznaczać może ryzyko zmniejszenia wpływów z podatku od towarów i usług. – VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, a przedsiębiorca pełni rolę poborcy, który pobiera daninę od konsumenta i wpłaca ją do urzędu skarbowego. – Brak zapłaty od nabywcy towarów bądź usług nie może powodować konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika – sprzedawcę, który nie otrzymał zapłaty – podkreśla Daniel Więckowski.
Wierzyciele będą się więc – zdaniem eksperta – domagać zwrotu wpłaconego podatku bezpośrednio na podstawie unijnej dyrektywy, a dłużnicy skorzystają z obecnie obowiązujacego art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, który zwalnia ich z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, jeśli toczy się wobec nich postępowanie upadłościowe, likwidacyjne bądź restrukturyzacyjne. – Resort finansów powinien jak najprędzej przystąpić do prac legislacyjnych, a fiskus w zakresie rozliczeń za ostatnie pięć lat podatkowych pozostaje na straconej pozycji – podsumowuje ekspert RSM Poland.
Jakie wnioski płyną z orzecznictwa TSUE
Wyrok z 11 czerwca 2020 r. (sygn. C-146/19)
Słoweński warunek, zgodnie z którym wierzyciel musi zgłosić swoją wierzytelność w trakcie postępowania upadłościowego, jest niezgodny z prawem unijnym. TSUE zwrócił uwagę, że taki podatnik może wykazać, że i tak nie odzyskałby swojej wierzytelności, nawet jeśli zgłosiłby ją w terminie. Zdaniem trybunału sporne wierzytelności można uznać za nieściągalne, a więc nie można z góry zabronić korzystania z ulgi.
Wyrok z 8 maja 2019 r. (sygn. C-127/18)
Czeski warunek, zgodnie z którym wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi, jeśli w dniu korekty dłużnik nie był już czynnym podatnikiem, jest niezgodny z prawem unijnym (taki warunek istnieje w polskim prawie, lecz do tej pory nie został zaskarżony do unijnego trybunału). TSUE podkreślił, że ostateczne wykreślenie dłużnika z rejestru VAT jest dowodem na nieściągalność wierzytelności, a nie warunkiem, który może uniemożliwiać korektę rozliczeń. Takie warunki mogą dotyczyć tylko „niepewności związanej z niewywiązywaniem się z płatności lub jej ostatecznym charakterem” – podkreślił unijny trybunał.
Wyrok z 23 listopada 2017 r. sygn. C-246/16).
Włoski warunek, zgodnie z którym wierzyciel może odzyskać należny VAT dopiero po uprawdopodobnieniu, że postępowanie upadłościowe nie przyniosło efektu (co oznacza nawet 10 lat oczekiwania), jest niezgodny z prawem unijnym. TSUE uznał, że takie regulacje są nieproporcjonalne. Prawo do korekty powinno przysługiwać już w momencie, w którym przedsiębiorca uprawdopodobni, że wierzytelność nie zostanie spłacona.

pytania do eksperta

Nie trzeba czekać na zmianę przepisów

Rzecznik generalna TSUE wydała 4 czerwca 2020 r. opinię, zgodnie z którą polskie przepisy o uldze na złe długi mogą być niezgodne z unijnym prawem. Uznała, że wierzyciel powinien mieć możliwość korekty podstawy opodatkowania VAT, nawet jeśli w chwili korekty dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Czy to już czas na zmianę przepisów?
To jeszcze nie jest ta chwila. Jeśli jednak wyrok TSUE będzie zgodny z opinią rzecznika, to polskie przepisy faktycznie okażą się przynajmniej w części niezgodne z regulacjami unijnymi. Wtedy należałoby polską ustawę zmienić. Chociaż trzeba podkreślić, że nawet jeśli polskiemu ustawodawcy nie będzie się z tym spieszyło, to podatnicy mogą traktować te warunki skorzystania z ulgi, których niezgodność potwierdzono, jakby nie istniały. Wynika to z zasady pierwszeństwa prawa unijnego.
W jakim zakresie należałoby zmienić przepisy? Czy chodzi tylko o warunki wskazane w najnowszej opinii?
Polska ustawa pozwala na skorzystanie z ulgi na złe długi pod wieloma warunkami. W swojej opinii rzecznik potwierdziła, że dopuszczalne są tylko dwojakiego rodzaju warunki, tj.:
– materialne odstępstwa, których celem jest zbadanie, czy brak płatności ma charakter trwały, czy przejściowy;
– warunki formalne, których celem jest zapobieganie oszustwom i nadużyciom.
Jednocześnie rzecznik wskazała, że za warunki formalne nie można uznać takich wymogów korzystania z ulgi, na zaistnienie których wierzyciel nie ma żadnego wpływu i które w istocie pozbawiają go prawa do skorzystania z ulgi. Dodatkowo wskazała, że konstrukcja polskich przepisów – pozwalają na skorzystanie z ulgi dopiero po 150 dniach (a obecnie po 90 dniach) – powoduje, że w momencie, w którym jest już możliwe skorzystanie z ulgi, pewne jest, że brak płatności ma charakter trwały. Po upływie pięciu miesięcy nie można bowiem nazwać braku płatności sytuacją przejściową. W związku z tym – chociaż opinia dotyczyła tylko niektórych z warunków wymienionych w polskiej ustawie – wydaje się, że zmiany (poprzez ich uchylenie) wymagają przepisy polskiej ustawy, które dla skorzystania z ulgi wymagają, aby bezpośrednio przed korektą VAT:
a) dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
b) dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
W jaki sposób na zmianach mogą skorzystać polscy przedsiębiorcy?
Zmiany z pewnością będą korzystne dla przedsiębiorców, którzy borykają się z zatorami płatniczym. Do tej pory skorzystanie z ulgi na złe długi (co pozwalało odzyskać VAT od niezapłaconych faktur) mogło być niemożliwe, właśnie z powodu upadłości (likwidacji, restrukturyzacji) dłużnika albo jego wyrejestrowania z VAT. Po zmianach ustawy (które powinny nastąpić) czy też po samym wyroku – skorzystanie z ulgi będzie już możliwe. Co więcej – stosowne korekty deklaracji (z wykazaną ulgą) można składać już teraz. Wyrok TSUE (zakładając jego zgodność z opinią rzecznika) potwierdzi bowiem sprzeczność polskich przepisów z dyrektywą od samego początku. Oznacza to, że już od momentu ich uchwalenia kilka lat temu były one niezgodne z dyrektywą i nie powinny być stosowane przez podatników i organy podatkowe. Nie ma więc na co czekać. Można korygować VAT w ramach ulgi na złe długi już w chwili obecnej. ©℗