Subskrybuj nas na Youtube
Spółka z o.o. jest firmą produkcyjną. Nabyła od podmiotu powiązanego licencje na używanie technologii, know-how oraz te prawa własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży produkowanych wyrobów.
Udzielona licencja obejmuje wykorzystanie patentów, dokumentów, wzorów, rysunków technicznych, projektów, inżynierii, specyfikacji danych dotyczących wydajności oraz opisu materiałów lub narzędzi do rysowania przyrządów i osprzętu, a także innych informacji związanych z inżynierią lub produkcją wyrobów. W związku z korzystaniem z tej licencji spółka uiszcza opłatę licencyjną kalkulowaną jako określony procent od obrotu netto. Ilość sprzedanych przez spółkę wyrobów stanowi zatem czynnik determinujący wysokość opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu.
Opłata licencyjna stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, bez uzyskania których nie byłoby możliwe wytworzenie wyrobów znajdujących się w ofercie spółki. Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z uiszczaniem opłaty licencyjnej ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez spółkę wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?
Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4‒7 ustawy o CIT,
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a‒16m ustawy o CIT, i odsetek.
Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.
W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4‒7 ustawy o CIT wskazano:
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- licencje,
- prawa określone w prawie własności przemysłowej,
- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie kluczowe jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Artykuł 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Należy zatem przyjąć, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT chodzi o koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
W analizowanej sprawie opłaty ponoszone na licencje na używanie technologii, know-how oraz tych praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży wyrobów, mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednak w przypadku spółki ponoszona opłata licencyjna jest niezbędna do produkcji i sprzedaży wyrobów. Przedmiotowa opłata licencyjna jest zatem kosztem bezpośrednio związanym z dostawą produktów przez spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a zatem nie podlega ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.
Podsumowując, koszty ponoszonych opłat licencyjnych powinny zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez spółkę wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, nie znajdzie do nich zastosowania.
Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.652.2018.1.AS; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 27 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.529.2018.1.MO).
Podstawa prawna
Art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 16b ust. 1 pkt 4‒7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865).
Ustawa z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776 ze zm.).
