Subskrybuj nas na Youtube
Przedsiębiorstwo farmaceutyczne zatrudnia pracowników, którym przekazuje telefony komórkowe niezbędne do realizacji powierzonych obowiązków. Zasady korzystania z nich wynikają z wewnętrznego regulaminu. Telefony służą do celów służbowych, ale firma nie wyklucza ich incydentalnego lub regularnego użytku do celów prywatnych danego pracownika. Spółka co miesiąc otrzymuje od operatora fakturę na abonament. Czy w takich okolicznościach po stronie pracownika należy ustalić przychód podatkowy z nieodpłatnych świadczeń?
Telefony komórkowe to nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. W rękach pracownika są one powszechnie wykorzystywanym narzędziem pracy. Zwykle przedsiębiorca za rozmowy telefoniczne ponosi odpłatność w postaci abonamentu określonego w stałej, zryczałtowanej kwocie, który uprawnia do nielimitowanych rozmów z numerami telefonów komórkowych i stacjonarnych na terenie Polski. W rezultacie umowa zawarta z operatorem sieci komórkowej nie wskazuje stawki za minutę połączenia, co uniemożliwia oszacowanie kosztu danej rozmowy. Z kolei pracownikowi, któremu powierzono służbowy telefon, jest zazwyczaj przyznawany kwotowy limit, którego wysokość jest tak skalkulowana, aby uwzględniała potrzeby wynikające z wykonywanych przez niego obowiązków związanych z zajmowanym stanowiskiem. Jest kilka możliwości wykorzystywania przez pracownika telefonu służbowego:
- wyłącznie w celach służbowych w ramach przyznanego przez pracodawcę limitu,
- incydentalnie w celach prywatnych w ramach przyznanego przez pracodawcę limitu,
- w celach służbowych i w celach prywatnych – w przypadku, gdy pracownik ponosi umowną odpłatność za rozmowy prywatne.
W tych okolicznościach powstaje pytanie o przychód pracownika ze świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, gdy skorzysta on z firmowego telefonu w celach prywatnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychód pracownika uzyskany ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Ustawa o PIT nie zawiera definicji „innych nieodpłatnych świadczeń”. Kwestia rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3) przyniosły wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (niedostępną w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Wyłącznie w celach związanych z pracą
U pracownika nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń w przypadku, gdy korzysta on z telefonu komórkowego wyłącznie w celach służbowych w ramach przyznanego przez pracodawcę kwotowego limitu (zwykle miesięcznego). Tak uznał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.167.2019.1.MP, z której wynika że: „(...) skoro Wnioskodawca udostępnia służbowe telefony komórkowe wyłącznie do celów służbowych i przyznaje w związku z tym limity do wykorzystania na rozmowy służbowe, nie sposób uznać, że pracownicy uzyskają przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy ci uzyskiwaliby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia, w sytuacji, gdyby korzystali z telefonów dla celów prywatnych, natomiast Wnioskodawca ponosiłby koszty takiego korzystania w całości lub w części”.
Incydentalnie prywatnie
Powstania przychodu ze stosunku pracy nie powoduje także sytuacja, w której pracownik incydentalnie skorzysta z telefonu służbowego w celach prywatnych, mimo że przyznany limit miał dotyczyć wyłącznie rozmów służbowych. W kontekście przywołanego wyroku TK z 8 lipca 2014 r. jednym z warunków ustalenia u pracownika przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest wymierny charakter uzyskanej korzyści, która może być przypisana indywidualnemu pracownikowi. Choć w takich okolicznościach nie jest problemem przypisanie korzyści do konkretnego pracownika, to nie jest możliwe ustalenie wysokości uzyskanego przez pracownika przychodu. Jeśli pracodawca otrzymał od operatora fakturę, z której wynika miesięczny abonament, który nie wskazuje na stawkę za minutę połączenia, to ustalenie faktycznego kosztu incydentalnej, prywatnej rozmowy pracownika wykonanej z telefonu służbowego jest w zasadzie niemożliwe, co wyklucza ustalenie po stronie pracownika przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który uzyskał on w związku z przeprowadzoną rozmową. Do takich okoliczności dyrektor KIS odniósł się w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r., nr0113-KDIPT2-3.4011.485.2018.1.KS, w której jednoznacznie stwierdził, że: „(...) pomimo możliwości zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika, nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. W przypadku telefonów komórkowych w sytuacji incydentalnego wykonywania połączeń prywatnych, z uwagi na brak określenia w umowie kosztu jednej minuty rozmowy w opcji umówionego abonamentu ryczałtowego, nie jest możliwe ustalenie (na podstawie billingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych”.
Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1348.2016.1.IM.
Jeśli więc pracodawca nie jest w stanie określić wartości przychodu powstałego u pracownika z tytułu incydentalnego wykorzystywania telefonu służbowego do celów prywatnych, to takie nieodpłatne świadczenie nie może podlegać opodatkowaniu.
Udostępniony odpłatnie
Zdarzają się też sytuacje, w których telefon komórkowy jest udostępniany pracownikowi zasadniczo do celów służbowych, ale pracodawca zezwala także na przeprowadzanie z niego rozmów prywatnych. Wówczas strony (pracodawca i pracownik) ustalają okresową odpłatność z tego tytułu odpowiadającą zazwyczaj odpowiedniej części miesięcznego abonamentu za dany numer telefonu, np. w wysokości 20 lub 30 proc. kwoty abonamentu. W takim przypadku również nie powstaje przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, ustalany jako różnica między wartością nieodpłatnego świadczenia a odpłatnością poniesioną przez pracownika. Powodem jest brak możliwości określenia wartości nieodpłatnego świadczenia (z tych samych powodów, o których była mowa powyżej). Stanowisko to potwierdził dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r., odnosząc się do sytuacji, w której przedsiębiorca obciążał pracownika za prywatne rozmowy ustaloną częścią kwoty abonamentu. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że: „Z uwagi na brak określenia w umowie kosztu jednej minuty rozmowy w opcji umówionego abonamentu (ryczałt), nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Z kolei, jak wskazał Wnioskodawca, podzielenie ryczałtowej kwoty abonamentu przez ilość wykazanych w billingu rozmów, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wartości tego samego świadczenia, bowiem w zależności od ilości przeprowadzonych rozmów wartość ta byłaby różna, podczas gdy ogólna kwota abonamentu jest taka sama.
W związku z powyższym płatność części abonamentu przez Spółkę (w części dotyczącej użytku służbowego) z tytułu korzystania z telefonów służbowych nie będzie stanowiło przychodu dla pracowników”.
Analogiczne skutki wystąpią wtedy, gdy zdarzy się, że pracownik wprawdzie przekroczy określony przez pracodawcę limit rozmów, ale zwróci mu kwotę nadwyżki ponad wykorzystany limit. Wówczas po stronie pracownika także nie ma podstaw do określenia przychodu ze stosunku pracy (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 maja 2019 r).
Bez zaliczek
Na pracodawcy jako płatniku nie spoczywają obowiązki związane z obliczeniem, poborem i zapłatą zaliczki na PIT z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w przypadku, gdy pracownik korzysta z telefonu służbowego:
- wyłącznie w celach służbowych w ramach przyznanego limitu,
- w celach służbowych i incydentalnie w celach prywatnych w ramach przyznanego limitu,
- w celach służbowych i w celach prywatnych – gdy strony ustaliły wysokość odpłatności ponoszonej przez pracownika za rozmowy prywatne (np. jako opłatę regularną będącą odpowiednią częścią miesięcznego abonamentu lub opłatę nieregularną wynikającą z przekroczenia kwotowego limitu przyznanego pracownikowi w celach służbowych). ©℗
Podstawa prawna
Art. 11 i 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).
