Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) jest właścicielem budynku galerii handlowej. Budynek został nabyty przez spółkę w maju 2017 r. i w tym samym miesiącu wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa budynku wynosi 12 500 000 zł. Jest amortyzowany metodą liniową z zastosowaniem ustawowej 2,5-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej.
Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała za czerwiec 2017 r. w wysokości 26 041,67 zł (12 500 000 zł x 2,5 proc. : 12 m-cy). Łącznie od czerwca 2017 r. do maja 2019 r. spółka Y dokonała odpisów amortyzacyjnych w wysokości 625 000,08 zł (26 041,67 zł x 24 m-ce). W maju 2019 r. spółka zmodernizowała budynek za 123 000 zł, w tym VAT: 23 000 zł. Nakłady te zostały udokumentowane fakturą wystawioną 28 maja 2019 r. przez firmę X na 123 000 zł brutto. Spółka otrzymała tę fakturę 28 maja 2019 r. i została ona opłacona przelewem na rachunek firmy X 4 czerwca 2019 r. Ulepszenie spółka oddała do używania 30 maja 2019 r., zwiększając o jego wartość (100 000 zł netto) wartość początkową tego środka trwałego (30 maja 2019 r.). Od momentu nabycia tego budynku były to pierwsze ulepszenia, jakie spółka poniosła na przedmiotowy budynek. Wartość poniesionych nakładów nie była refakturowana na najemców. Jak spółka powinna rozliczyć poniesione nakłady na gruncie VAT i podatku dochodowego (KUP)? Budynek jest w całości wynajmowany, a w związku z tym spółka opłaca podatek od przychodów z budynków. Czy poniesione nakłady na ulepszenie wpłyną na podatek od przychodów z budynków? Spółka nie posiada innych nieruchomości komercyjnych, od których pobiera się podatek od przychodów z budynku, ani udziału w kapitale innych spółek, które posiadają takie budynki. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy. VAT i zaliczki na CIT spółka rozlicza za okresy miesięczne.

Podatek od przychodów z budynków

Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium RP
– wynosi 0,035 proc. podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji ‒ wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (art. 24b ust. 3 ustawy o CIT). Podstawę opodatkowania stanowi zaś suma przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, z poszczególnych budynków, pomniejszona o 10 000 000 zł (art. 24b ust. 9 ustawy o CIT). Zatem podstawą opodatkowania jest suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o 10 000 000 zł. Z kolei przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. Kwestie ustalania wartości początkowej reguluje art. 16g ustawy o CIT. Za wartość początkową środków trwałych, w razie odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia (zob. art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy o CIT). W analizowanym przypadku wartość początkowa ustalona na moment wprowadzenia budynku galerii handlowej do ewidencji środków trwałych stanowi 12 500 000 zł. Wartość początkową środków trwałych zwiększa się o wartość dokonanych ulepszeń. Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3‒11 ustawy o CIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.
W orzecznictwie dotyczącym ustalania podstawy dla podatku od przychodów z budynku zarysowują się dwa przeciwstawne poglądy. Nie ma wątpliwości, że dokonane ulepszenia powiększają przychód, a w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynku. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wartość początkową budynku, która uważana jest za przychód ze środka trwałego będącego budynkiem, stanowi:
‒ wartość początkowa powiększona o ewentualne ulepszenia, ale bez pomniejszania jej o dokonane odpisy amortyzacyjne (stanowisko takie reprezentują organy podatkowe, np. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.55.2019.1.ŚS, oraz z 14 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.302.2018.1.BS),
‒ wartość początkowa powiększona o ewentualne ulepszenia, ale pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18, oraz z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18).
Z tego względu schemat rozliczenia podatku od przychodów z budynków za czerwiec 2019 r. będzie zrobiony dwutorowo.
Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie jest niewątpliwie korzystne dla podatników. Są to jednak wyroki nieprawomocne. Wskazane wyroki WSA pomijają to, że regulujący kwestię wartości początkowej środków trwałych art. 16g ustawy o CIT przewiduje jej zwiększenie, które ma miejsce w przypadku dokonania ulepszeń lub dołączenia części składowej lub peryferyjnej (zob. art. 16g ust. 13 i ust. 17 ustawy o CIT), ale także zmniejszenie wartości początkowej w przypadku odłączenia części składowej lub peryferyjnej (zob. art. 16g ust. 16 ustawy o CIT). Wątpliwe wydaje się utożsamienie niezamortyzowanej części wartości początkowej (tj. wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjnej) z wartością początkową. Przepisy posługują się bowiem w tych przypadkach zwrotami typu „wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne” (zob. art. 16k ust. 1 ustawy o CIT). W istocie mamy w takim przypadku do czynienia nie tyle z ustaloną na nowo wartością początkową, ile z niezamortyzowaną częścią wartości początkowej środka trwałego.
Do czasu ukształtowania się linii orzeczniczej bezpieczniejszym rozwiązaniem dla podatników jest więc ustalenie podatku od przychodów z budynku od wartości początkowej niepomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, lecz powiększonej o wartość ewentualnych ulepszeń.
Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek (zob. art. 24b ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25 ustawy o CIT (art. 24b ust. 12 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25 ustawy o CIT, za dany miesiąc (art. 24b ust. 13 ustawy o CIT). Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam jednak, że spółka kwotę zapłaconego za czerwiec 2019 r. podatku od przychodów z budynków odliczy od zaliczki na CIT za czerwiec 2019 r.
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam też, że spółka odliczy kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków od zaliczki na CIT. Pomijam zatem możliwość odliczenia kwoty od przychodów z budynków w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy albo ubiegania się o jej zwrot na wniosek podatnika (zob. art. 24b ust. 14 i ust. 15 ustawy o CIT).
Tabela. Dwutorowa analiza
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie
Przychód ze środka trwałego będącego budynkiem (ustalony na 1 czerwca 2019 r.) 12 600 000 zł Na tę kwotę składa się wartość początkowa budynku 12 500 000 zł (niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne za okres do maja 2019 r., tj. o kwotę 625 000,08 zł ) oraz powiększona o wartość ulepszenia oddanego do używania w maju 2019 r., tj. 100 000 zł 11 974 999,92 zł (po zaokrągleniu 11 975 000 zł) Na tę kwotę składa się wartość początkowa budynku 12 500 000 zł (pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne za okres do maja 2019 r., tj. o 625 000,08 zł) oraz powiększona o wartość ulepszenia oddanego do używania w maju 2019 r., tj. 100 000 zł
Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodu z budynku za czerwiec 2 600 000 zł (12 600 000 zł – 10 000 000 zł) 1 975 000 zł (11 975 000 zł – 10 000 000 zł)
10 000 000 zł stanowi kwotę wolną
Podatek od przychodów z budynków za czerwiec 2019 r. 910 zł (2 600 000 zł x 0,035 proc.) 691,25 zł (1 975 000 zł x 0,035 proc.), po zaokrągleniu: 691 zł
Stawka podatku: 0,035 proc. podstawy opodatkowania za każdy miesiąc
Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na CIT za czerwiec 2019 r. – na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka dokona tego odliczenia.

CIT – koszty uzyskania przychodu

Podatek od przychodów z budynku nie stanowi kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 74 ustawy o CIT. Nie uważa się też za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (zob. art. 16g ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT). Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.
Uwaga! Podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury dokumentującej poniesione nakłady na ulepszenie, jako podlegający odliczeniu w deklaracji VAT-7, ani nie stanowi wprost kosztu uzyskania przychodów (zob. art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 46 ustawy o CIT), ani nie powiększa wartości pocztówkowej ulepszenia (zob. art. 16g ust. 3 i ust. 13 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie wartość początkową budynku należy zwiększyć o 100 000 zł. Wyniesie ona zatem po ulepszeniu 12 600 000 zł. Ulepszenia amortyzujemy według metody i stawki właściwej dla ulepszonego środka trwałego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ulepszenie zostało oddane do używania. W analizowanej sprawie ulepszenie zostało oddane do używania w maju 2019 r., a zatem pierwszego odpisu amortyzacyjnego od zwiększonej wartości początkowej spółka dokona za czerwiec 2019 r. według metody liniowej z zastosowaniem rocznej stawki amortyzacyjnej 2,5 proc.
Odpis amortyzacyjny od tego budynku za czerwiec 2019 r. wyniesie zatem 26 250 zł (12 600 000 zł x 2,5 proc. : 12 m-cy). Zwiększenie odpisu amortyzacyjnego w odniesieniu do dokonanego ulepszenia wyniesie zatem 208,33 zł (100 000 zł x 2,5 proc. : 12 m-cy).

VAT

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwota podatku naliczonego wynosi 23 000 zł i wynika z otrzymanej faktury dokumentującej poniesione nakłady na ulepszenie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni) oraz nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT (rozumiem, że w przypadku spółki okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT nie zachodzą). Zatem dla odliczenia VAT wystarcza, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, iż zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. W analizowanej sprawie przedmiotowy podatek naliczony (23 000 zł) wykazuje pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług najmu. Zatem spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, tj. w kwocie 23 000 zł.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Rozumiem, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od nabytych nakładów uposażeniowych powstał w maju 2019 r., a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów w wysokości 23 000 zł powstało w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. Odliczeniu przedmiotowego podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. nie sprzeciwia się, w analizowanej sprawie, art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, gdyż faktura, z której wynika ten podatek naliczony, została otrzymana jeszcze w maju 2019 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam jednak, że spółka z prawa do odliczenia skorzysta z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.
Schemat rozliczenia nakładów na ulepszenie oraz podatku od przychodów z budynków za czerwiec 2019 r.*
1. Jaki podatek należałoby zapłacić
CIT
CIT „ogólny” – nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Koszty uzyskania przychodów: 26 250 zł (odpis amortyzacyjny od przedmiotowego budynku za czerwiec 2019 r.), w tym wysokość odpisu przypadająca na ulepszenie: 208,33 zł.
Podatek od przychodów z budynków
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych: 910 zł (podstawa opodatkowania: 2 600 000 zł)
Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie: 691 zł (podstawa opodatkowania: 1 975 000 zł)
VAT
Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Podatek naliczony: 23 000 zł (w poz. 43 wartość netto: 100 000 zł i w poz. 44 podatek naliczony w wysokości 23 000 zł)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT
Nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 26 250 zł (tj. odpis amortyzacyjny za czerwiec 2019 r.) przy obliczeniu zaliczki na CIT za czerwiec 2019 r., podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie kosztów uzyskania przychodów; od zaliczki na CIT za czerwiec 2019 r. spółka odlicza zapłacony podatek od przychodów z budynku za czerwiec 2019 r.
Podatek od przychodów z budynku: nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, podatek należy jednak zapłacić do 22 lipca 2019 r. (20 lipca 2019 r. to sobota), w składanym po zakończeniu roku zeznaniu CIT-8 należy wykazać należny i zapłacony podatek od przychodów z budynków za poszczególne miesiące
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 31 marca 2020 r.
VAT-7 i JPK_VAT: 25 lipca 2019 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865)
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).