Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) zajmuje się świadczeniem usług doradztwa gospodarczego. W grudniu 2018 r. spółka podpisała umowę o świadczenie usług doradztwa prawnego z firmą X (podatnik VAT czynny) od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z nią usługi wynagradzane w formie abonamentu są rozliczane za okresy miesięczne. Taka miesięczna wysokość abonamentu wynosi 3000 zł plus należny VAT. Wynagrodzenie przysługuje także za miesiące, kiedy faktycznie nie dojdzie do świadczenia usług doradczych – w tym przypadku wynagrodzenie należne jest za usługi gotowości do świadczenia usług doradztwa gospodarczego. W lipcu 2019 r. doszło do pierwszego przypadku, kiedy to nie została faktycznie wykonana żadna usługa i 12 sierpnia 2019 r. spółka wystawiła dla firmy X fakturę za usługi gotowości do świadczenia usług doradztwa gospodarczego na kwotę 3690 zł (w tym VAT 690 zł) z siedmiodniowym terminem płatności. Czy spółka prawidłowo wystawiła tę fakturę i jak powinna rozliczyć usługi gotowości wyświadczone w lipcu 2019 r. na gruncie VAT i CIT? Właściwą dla spółki stawką CIT jest 19 proc., a rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług (stosownie do art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club and Staatssecretaris van Financiën) wskazał, że nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale również gotowość do realizacji tego świadczenia. Zatem gotowość do świadczenia usług doradztwa gospodarczego należy uznać za usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Dla usług gotowości odpowiednią stawką VAT jest stawka właściwa dla usług, dla których usługi te są świadczone.
W analizowanym przypadku będzie to stawka 23 proc., która jest właściwa dla usług doradztwa gospodarczego (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego – do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Ponadto w wyroku z 3 września 2015 r. w sprawie C 463/14 (Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD przeciwko Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno osiguritełna praktika” Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite) TSUE stwierdził, że: pojęcie świadczenia usług obejmuje umowy dotyczące wykonania na rzecz przedsiębiorstwa usług doradztwa – w szczególności prawnego, gospodarczego i finansowego w ramach abonamentu – w zakresie których usługodawca jest do dyspozycji zleceniodawcy w okresie trwania umowy. W ich przypadku zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku następują z upływem okresu, za który ustalono zapłatę, bez względu na to, czy i ile razy zleceniodawca skorzystał z usług usługodawcy.
W analizowanej sprawie należy zatem uznać, że usługa gotowości do świadczenia usług doradztwa gospodarczego została wykonana w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. 31 lipca 2019 r. Tego dnia spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT od tej usługi. Przy czym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). A więc obejmuje ona podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (zob. art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania przedmiotowych usług gotowości za lipiec 2019 r. będzie zatem ustalona kwota netto, tj. 3000 zł. Należny VAT od przedmiotowych usług gotowości wyniesie zatem 690 zł (3000 zł x 23 proc.).
Zgodnie z regułą zawartą w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. W analizowanym przypadku spółka, wystawiając 12 sierpnia 2019 r. fakturę na kwotę netto 3000 zł plus VAT w wysokości 690 zł za przedmiotowe usługi gotowości wykopane w lipcu 2019 r., postąpiła prawidłowo. Podsumowując, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. spółka powinna wykazać podatek należny od tych usług w wysokości 690 zł.

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. I tak przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Z kolei za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga: Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Zatem przychodem spółki z tytułu przedmiotowej usługi gotowości za lipiec 2019 r. będzie kwota 3000 zł.
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury, albo
2) uregulowania należności.
Jednakże – stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT – jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W analizowanej sprawie przedmiotowe usługi doradztwa gospodarczego opłacane w formie abonamentu rozliczane są za okresy miesięczne. Zatem z tytułu usług gotowości za lipiec 2019 r. przychód powstanie 31 lipca 2019 r.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z uwagi na wysokość obrotów właściwą dla spółki stawką CIT jest stawka 19-proc. (zob. art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Należny CIT od przedmiotowej usługi gotowości za lipiec 2019 r. wyniesie zatem 570 zł (3000 zł x 19 proc.) – przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
Schemat rozliczenia przez spółkę
1. Jaki podatek
CIT
Przychody: 3000 zł
KUP: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka: 570 zł (3000 zł x 19 proc.)
VAT
Podatek należny: 690 zł (3000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT
W deklaracji VAT-7 wykazujemy podstawę opodatkowania, tj. 3000 zł, oraz podatek należny, tj. 690 zł.
CIT
Nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, przedsiębiorca powinien jednak uwzględnić przychody z tej usługi (tj. 3000 zł) przy obliczeniu zaliczki na podatek CIT za lipiec 2019 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 31 marca 2020 r.
VAT-7 i JPK_VAT: do 26 sierpnia 2019 r. (25 sierpnia to niedziela)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna:
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865).