Subskrybuj nas na Youtube
Może się zdarzyć, że choć podatnik posiada status małego podatnika, to ze względu na przekroczenie progu przychodu w danym roku i tak nie zastosuje 9 proc. CIT. Podobnie wspólnik spółki osobowej, którzy licząc, czy nie przekroczy 1,2 mln euro, nie weźmie pod uwagę innych swoich przychodów.
Działania ustawodawcy nie ograniczyły się bowiem tylko do zamiany dotychczasowej stawki z 15 proc. na 9 proc., lecz zostały skonstruowane nowe – obok wcześniej stosowanych – wymagania, jakie muszą być spełnione, aby podatek był obliczany przy zastosowaniu niższej stawki niż podstawowe 19 proc.
Limit 1,2 mln euro uwzględniany przy ustalaniu statusu małego podatnika to inny i inaczej stosowany limit niż ten, który służy weryfikacji, czy możliwe jest zastosowanie stawki CIT obniżonej do 9 proc.
Nie zawsze 9 proc.
Zgodnie z art. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) zarówno stawka podstawowa (19-proc.), jak i obniżona (9-proc.) mają zastosowanie jedynie w tych przypadkach, w których w odrębnych przepisach nie zostały zdefiniowane szczególne zasady. Takie negatywne zastrzeżenie dotyczy np. opodatkowania przychodów podmiotów zagranicznych podatkiem u źródła, przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, podatku od spółki kontrolowanej itp. Takie ustalenie prawodawcy stanowi kontynuację tego, co już wcześniej stosował, a jego zasadność nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Jednak jest jedno ”ale„. Wprowadzając obniżoną do 9 proc. stawkę CIT, ustawodawca zastrzegł w sposób ogólny i szeroki, że nie ma ona zastosowania do przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych. Nie chodzi przy tym wyłącznie o te przypadki, w których zastosowanie ma szczególna formuła (jw.), ale również wówczas, gdy na zasadach ogólnych opodatkowany jest dochód z zysków kapitałowych. Oznacza to, że nawet jeżeli spełnione są wszelkie przesłanki do zastosowania 9-proc. stawki, to podatnik, który uzyskuje również dochód ze źródła przychodów – zyski kapitałowe, musi od niego obliczyć 19-proc. podatek dochodowy od osób prawnych. [przykład 1]
przykład 1.
Dochody z zysków kapitałowych
W 2018 r. spółka z o.o. uzyskała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 900 tys. zł oraz 400 tys. zł dochodu w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych. Ze względu na to, że spełnia warunki do zastosowania stawki obniżonej, do dochodów z obu źródeł zastosowana została stawka CIT 15 proc. W konsekwencji za 2018 r. spółka zapłaciła podatek dochodowy w łącznej kwocie 195 tys. (tj. 135 000 zł + 60 000 zł). Jeżeli identyczny wynik zostanie osiągnięty w 2019 r. i spółka spełni warunki do zastosowania stawki obniżonej, wówczas zapłaci 81 tys. zł podatku od dochodów z działalności gospodarczej oraz 76 tys. zł podatku od dochodów z zysków kapitałowych. Czyli łączny podatek zapłacony przez spółkę wyniesie w 2019 r. 157 tys. zł. Trzeba zwrócić uwagę na to, że gdyby prawodawca zachował ”formułę„ obniżenia jak w 2018 r., łączny podatek wyniósłby 126 tys. zł. Tak więc gdyby podatnik nie zauważył, że od 2019 r. obniżenie stawki nie ma zastosowania do dochodów z zysków kapitałowych, wówczas powstałaby u niego zaległość w kwocie 31 tys. zł.
Warunki stosowania preferencji
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. stawka obniżona (wówczas 15-proc.) dotyczyła dwóch grup podatników: małych oraz nowych (z zastrzeżeniem, że nie każdy nowy podatnik mógł skorzystać z dobrodziejstwa preferencyjnej stawki). Takie ogólne ograniczenia zostały zachowane. Przy czym wymogi te zostały dość niefortunnie – przynajmniej w moim przekonaniu – zamieszczone w dwóch ostatnich ustępach art. 19 ustawy o CIT i na dodatek z zastosowaniem szczególnej konstrukcji: wyłączenia wymagania posiadania statusu małego podatnika przez nowych podatników, ale pod warunkiem, że wobec tego wyłączenia nie mają z kolei zastosowania wyłączenia z art. 19 ust. 1a i 1c ustawy o CIT. Moim zdaniem jest to całkowicie zbędna ekwilibrystyka legislacyjna, która może wprowadzać w konsternację osoby nieco mniej wprawione w stosowania przepisów podatkowych. Wszystko to w połączeniu z podstawowym obecnie wymogiem ustawowym nieprzekroczenia kwoty przychodów nie ułatwia stosowania obniżonej stawki. Przy czym najbardziej wyeksponowany został przez prawodawcę kwotowy warunek stosowania 9-proc. stawki podatku dochodowego.
Dwa różne limity
Warunek sine qua non (warunek konieczny – red.) opodatkowania dochodów niższą stawką jest taki, że podatnik nie uzyskuje przychodów wyższych niż równowartość 1,2 mln euro. I tutaj trzeba wyraźnie zaznaczyć, że to nie jest wymóg tożsamy z żądaniem prawodawcy, by podmiot posiadał status małego podatnika.
Żadnego znaczenia nie ma to, że wskazana została kwota definiowana poprzez równowartość 1,2 mln euro, czyli – jak by się wydawało – taka sama jak ta, która jeszcze na 2019 r. ma zastosowanie przy badaniu, czy podmiot posiada status małego podatnika. To są dwie różne kwoty. Przy identyfikacji kwoty dla potrzeb weryfikacji, czy podmiot jest małym podatnikiem, przeliczenie dokonywane jest przy zastosowaniu kursu średniego NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku. Z kolei limit 1,2 mln euro służący do zastosowania stawki 9 proc. przeliczany jest na złote polskie przy zastosowaniu kursu średniego NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego. Wspólne jest w limitach to, że stosowane jest zaokrąglenie do 1000 zł. Dla 2019 r. pierwszy limit wynosi 5,135 mln zł, drugi – przy roku podatkowym równym kalendarzowemu – wynosi 5,160 mln zł. Oczywiście nie można zapominać również o tym, że przy ustalaniu, czy podmiot posiada status małego podatnika, uwzględnia się kwotę wraz z VAT.
Jeżeli chodzi o przychód uwzględniony przy porównaniu z limitem kwotowym, podstawowa różnica polega na tym, że w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT prawodawca zastrzegł, że równowartość 1,2 mln euro nie może przekroczyć przychodu danego roku, dla którego podatnik identyfikuje właściwą stawkę podatku.
W tym miejscu należy przypomnieć, że jeżeli chodzi o małego podatnika, decyduje wartość przychodu z VAT w poprzednim roku. Mówiąc prościej: może się zdarzyć, że podatnik co prawda posiada status małego podatnika, ale ze względu na przekroczenie progu przychodu w danym roku [przykład 2], nie może stosować stawki CIT 9 proc.
przykład 2.
Przekroczenie progu w trakcie roku
Ze względu na wartość przychodu osiągniętego w 2018 r. spółka posiada w 2019 r. status małego podatnika. Ze względu na to, że na początku roku spółka uzyskała nowe, lukratywne kontrakty, już w marcu kwota przychodów przekroczyła równowartość 1,2 mln euro. W konsekwencji spółka nie może w 2019 r. stosować stawki CIT 9 proc.
Ważna nie tylko sprzedaż
Nie dość, że dla potrzeb analizy uwzględniane są różne kwoty ”graniczne„ i przychody różnych lat, to jeszcze prawodawca bardzo szeroko postrzega przychód podatkowy. W szczególności na podkreślenie zasługuje to, że przy porównaniu należy uwzględniać wszystkie przychody podatnika, a nie tylko ze sprzedaży, jak to jest przy ustalaniu statusu małego podatnika. Wątpliwości nie może budzić – chociaż nie zostało to wprost zapisane w ustawie – że prawodawcy chodzi wyłącznie o przychody podatkowe.
Chociaż stawka obniżona nie może mieć zastosowania przy opodatkowaniu dochodów ze źródła zysków kapitałowych, a także przychodów objętych szczególną formułą opodatkowania (np. zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), prawodawca nie zastrzegł, że takie przychody powinny być pominięte przy weryfikacji, czy spełnione są warunki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Niestety, wobec braku jakiegokolwiek ograniczenia przedmiotowego – przy badaniu, czy może zastosować obniżoną stawkę – podatnik musi uwzględnić wszystkie przychody podatkowe z danego roku. Tak więc podatnik uwzględnia przychód ze sprzedaży, przychody z zysków kapitałowych, w tym opodatkowane w szczególny sposób przychody z nieodpłatnych świadczeń, a nawet przychody zwolnione od CIT czy podlegające uwzględnieniu w polskim CIT zagraniczne przychody (bez względu na stosowany sposób eliminacji podwójnego opodatkowania). [przykład 3 i 4]
przykład 3.
Uwzględnianie przychodów z różnych źródeł
Spółka X uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W 2019 r. kwota takich przychodów wyniosła 5 mln zł. Oprócz tego spółka wniosła do innej spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci maszyny do produkcji. W związku z wniesieniem tego wkładu spółka X uzyskała przychód w kwocie 100 tys. zł. W wyniku podziału zysku w innej spółce, w której spółka X posiada udziały, została jej wypłacona dywidenda w kwocie 120 tys. zł. W konsekwencji łączna kwota przychodów spółki X przekroczyła próg ustawowy i nie może ona zastosować preferencyjnej stawki CIT w wysokości 9 proc.
przykład 4.
Działalność w specjalnej strefie ekonomicznej
Spółka akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej i poza taką strefą. W konsekwencji znaczna część dochodów spółki objęta jest zwolnieniem od CIT. W 2019 r. spółka uzyskała przychód nieobjęty zwolnieniem od podatku w kwocie 2 mln zł oraz przychody z działalności prowadzonej w strefie i objęte zwolnieniem od CIT w kwocie 7,5 mln zł.
Ze względu na łączną wartość przychodów podatnik nie może zastosować obniżonej do 9 proc. stawki CIT.
Bez znaczenia dla stawki CIT są ewentualne odliczenia od dochodu stosowane przez podatnika. Pamiętać również należy, że nie jest istotne to, jaki jest dochód podatnika, decyduje bowiem kwota przychodu.
Wobec konieczności uwzględnienia dla potrzeb weryfikacji również przychodów z zysków kapitałowych możliwa jest sytuacja, w której co prawda w ramach danego źródła u podatnika wystąpiła strata, a i tak kwota przychodu może zadecydować o wyłączeniu stosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego. [przykład 5]
przykład 5.
Strata na sprzedaży akcji
Spółka z o.o. uzyskuje przychody z działalności gospodarczej. W ramach tej działalności spółka uzyskała w 2019 r. przychód w kwocie 5 mln zł. W tym samym roku spółka sprzedała akcje w innej spółce, uzyskując tytułem tego przychód w kwocie 700 tys. zł. Niestety, akcje te zostały sprzedane nieco poniżej ceny ich nabycia, przez co w spółce wystąpiła strata w źródle zysków kapitałowych w kwocie 10 tys. zł. Pomimo że spółka nie uzyskała dochodu ze sprzedaży akcji, kwota przychodu musi być uwzględniona przy weryfikacji tego, czy właściwa jest 9-proc. stawka CIT. Niestety, okazało się, że nastąpiło przekroczenie progu ustawowego, przez co dochód z działalności gospodarczej musi być opodatkowany przy zastosowaniu stawki 19 proc.
Kwota dla wspólników
Ustalając właściwość stawki CIT, należy pamiętać o tym, że podatnikami CIT nie są spółki osobowe, inne niż spółka komandytowo-akcyjna, ale ich wspólnicy. Skoro więc prawodawca dla zastosowania 9-proc. stawki wymaga, by łączna kwota przychodu nie przekroczyła równowartości 1,2 mln euro, to analiza musi być przeprowadzona wyłącznie na poziomie wspólnika, ale za to z całości jego przychodów. [przykład 6]
przykład 6.
Przychody ze spółki komandytowej
Spółka z o.o. jest komplementariuszem spółki komandytowej. Zgodnie z umową spółki komplementariusz uczestniczy w zyskach tej spółki osobowej w wysokości 2 proc. W 2019 r. wartość sprzedaży spółki komandytowej wyniosła 50 mln zł.
Wariant 1
Spółka z o.o. nie uzyskała innych przychodów niż w ramach działalności spółki komandytowej. W konsekwencji wartość przychodów spółki z o.o. nie przekracza progu ustawowego, a co za tym idzie, właściwa jest stawka CIT w wysokości 9 proc.
Wariant 2
Oprócz przychodów ze spółki komandytowej spółka z o.o. uzyskała przychód z własnej sprzedaży w kwocie 5 mln zł, a także przychód w ramach dywidendy w kwocie 300 tys. zł. Łącznie przychody spółki wyniosły 6, 3 mln zł, przez co spółka z o.o. nie może stosować stawki CIT 9 proc.
Rozpoczęcie wykonywania działalności
Tak jak zostało to już powyżej zastrzeżone, prawodawca nie wymaga statusu małego podatnika od tych podatników, którzy w danym roku rozpoczynają wykonywanie działalności (co akurat jest dość logiczne). Zastrzec przy tym jednak trzeba, że nie chodzi o rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej, ale działalności w ogóle – czyli uzyskanie statusu podatnika CIT. [przykład 7]
przykład 7.
Brak statusu małego podatnika
Spółka powstała w 2018 r., w którym uzyskała przychód podatkowy w źródle zysków kapitałowych w kwocie 6 mln zł. Co ważne, były to przychody, które spełniły warunek do sklasyfikowania ich jako przychody ze sprzedaży. W konsekwencji spółka nie posiada w 2019 r. statusu małego podatnika. W roku 2019 rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej sensu stricto, uzyskała pierwsze przychody w ramach źródła innego niż zyski kapitałowe. Pomimo że w tym roku spółka dopiero zaczyna prowadzenie działalności gospodarczej, to nie może zastosować 9 proc. stawki CIT, nawet jeżeli spełni warunek kwoty przychodów.
Jeżeli chodzi o nowych podatników, prawodawca zamieścił przepisy, w których wskazał okoliczności wyłączające możliwość stosowania 9-proc. stawki w roku nabycia statusu podatnika i w następnym. Katalog taki został nieco poszerzony. Warto jednak wskazać, że – podobnie jak to było w poprzednim roku – prawodawca nie wyeliminował możliwości stosowania stawki obniżonej przez spółki powstałe w wyniku połączenia spółek osobowych. Tymczasem należy przypomnieć, że spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Niezwykle ważne jest to, że spółki osobowe nie są podatnikami CIT, a w kodeksie spółek handlowych ustawodawca wyraźnie odróżnia utworzenie spółki kapitałowej w wyniku połączenia spółek osobowych od np. przekształcenia spółki osobowej. Z tego właśnie powodu, wobec braku wyłączenia przez przepisy ustawy o CIT możliwości stosowania stawki obniżonej przez spółki kapitałowe powstałe w wyniku połączenia spółek osobowych, podatnik taki już w pierwszym roku może opodatkować dochody z działalności gospodarczej 9-proc. CIT (o ile spełniony jest warunek przychodowy).
W przepisach wyłączających stosowanie obniżonej stawki prawodawca – traktując tak jak nowych podatników, ale nieuprawnionych do stosowania preferencyjnej stawki – wymienia również spółki dzielone oraz podatników, którzy wydzielili część swojego majątku celem wniesienia do innego podmiotu.
WAŻNE Dla potrzeb weryfikacji, czy ma zastosowanie stawka obniżona CIT, uwzględnia się wszystkie przychody podatkowe uzyskane przez podatnika w danym roku, a nie tylko te, z których dochód opodatkowany jest przy zastosowaniu preferencyjnej stawki CIT.
Ze względu na to, że jednym z parametrów stosowania obniżonej stawki jest kwota przychodu uzyskanego przez podatnika w danym roku, należy wyjaśnić, że jeżeli podatnik spełnia pozostałe warunki, to może dokonać wyboru i od początku tego roku stosować stawkę 19-proc. albo 9-proc. W drugim przypadku należy pamiętać, że jeżeli nastąpi przekroczenie progu kwotowego, to od następnego miesiąca/kwartału podatnik musi stosować już stawkę podstawową. Biorąc pod uwagę technikę obliczania zaliczek, należy pamiętać o tym, że przekroczenie progu i rozpoczęcie stosowania stawki 19-proc. oznacza w praktyce konieczność zapłaty różnicy podatku pomiędzy zapłaconym od początku roku a tym, który byłby opłacony przy zastosowaniu 19-proc. stawki. Oczywiście trzeba pamiętać też o tym, że jeżeli podatnik stosuje uproszczoną metodę opłacania zaliczek, to obniżenie stawki do 9 proc. będzie skonsumowane dopiero w zeznaniu rocznym (oczywiście, o ile podatnik spełni warunki ustawowe).
