W lutym 2019 r. nabyliśmy dla firmy samochód osobowy o wartości 200 000 zł. W tym samym miesiącu sprzedaliśmy ten samochód firmie leasingowej i następnie wzięliśmy go w używanie na podstawie zawartej umowy leasingu za 150 000 zł. Jak zaksięgować powyższe operacje?
Leasing zwrotny to rozwiązanie dobre dla firm, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej i potrzebują szybkiego zastrzyku pieniędzy. Konstrukcja tego typu umowy powoduje, że firma dzięki sprzedaży składnika majątku zwiększa swoje aktywa obrotowe, które następnie może wykorzystać w taki sposób, by przynosiły szybszy i większy dochód. Leasing zwrotny może mieć charakter zarówno finansowy, jak i operacyjny – w zależności od indywidualnych potrzeb biznesowych. Leasing zwrotny, tak jak każda inna forma leasingu, niesie ze sobą korzyści podatkowe. Sposób ujęcia go w księgach jest jednak uzależniony od jego typu. Leasing zwrotny nie jest jednakowo opłacany w przypadku wszystkich samochodów osobowych. Z uwagi na szybką amortyzację tego typu środków trwałych rozwiązanie to jest dostępne dla stosunkowo młodych samochodów (nie starszych niż trzy lata). Problem może powstać przy wycenie środka trwałego – sprzedaży firmie leasingującej należy bowiem dokonać po cenie rynkowej, która najczęściej okazuje się niższa niż wartość, w jakiej składnik majątku został zaewidencjonowany. W ten sposób przedsiębiorca traci na jego odsprzedaży.
Inną trudną kwestię stanowi VAT, szczególnie w sytuacji, gdy właściciel firmy (która nie trudni się odsprzedażą pojazdów) zakupuje dany samochód z myślą o odsprzedaniu go firmie leasingującej. W takich przypadkach organy podatkowe uznają najczęściej, że z tytułu zakupu takiego pojazdu podatnik może odliczyć jedynie 50 proc. VAT. Z kolei sprzedaż tego składnika majątku powinien opodatkować właściwą stawką VAT 23 proc.
Zmiany
Przepisy ustaw o PIT oraz o CIT wprowadziły od 1 stycznia 2019 r. nowe zasady rozliczania umów leasingu, niekorzystne w przypadku drogich samochodów osobowych. Ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych związanych z rozliczaniem leasingu aut. Od 2019 r. w gorszej sytuacji będą przedsiębiorcy chcący wziąć w leasing lub wynajem samochód osobowy, którego wartość przekracza 150 tys. zł (225 tys. zł, jeśli auto jest elektryczne). Kosztem uzyskania przychodu będzie dla nich tylko ta część czynszu inicjalnego i każdej raty, która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150 tys. zł. Zatem nie zmieni się sytuacja posiadaczy pojazdów branych w leasing, których koszt nie będzie wyższy niż 165 470 zł brutto, ponieważ czynsz inicjalny i raty – tak jak dotychczas – będą w całości kosztem uzyskania przychodu. Trzeba w tym miejscu pamiętać o możliwości odliczenia 50 proc. VAT, zatem na limit 150 tys. zł składa się cena netto samochodu oraz nieodliczona część VAT. To właśnie cena 134 529 zł plus nieodliczona połowa VAT od tej kwoty dają łącznie 150 tys. zł kosztów podatkowych. Oczywiście powyższe dotyczy podatników VAT użytkujących samochód w sposób mieszany (firmowy i prywatny).
Nowe przepisy najbardziej odczują przedsiębiorcy, którzy w ramach umowy leasingu korzystają z aut osobowych w celach prywatnych i służbowych. W tym przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie 75 proc. wydatków eksploatacyjnych, a nie tak jak dotychczas 100 proc. Limitem 75 proc. zaliczenia w koszty nie będą objęte wydatki związane z leasingiem, tj. raty i czynsz inicjalny. Natomiast już pozostałe wydatki typu paliwo, serwis, opony będą objęte wskazanym limitem. W przypadku samochodów użytkowanych wyłącznie firmowo kosztem nadal będzie 100 proc.
Operacyjny w umowie...
Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to ewentualne zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży. W sytuacji jednak, gdy transakcja została przeprowadzona z wykorzystaniem cen odbiegających od cen rynkowych, zysk lub strata wymaga ujęcia jako rozliczenia międzyokresowe przychodów lub kosztów.
Stratę poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu rozlicza się w czasie przez okres leasingu, pod warunkiem że rekompensują ją przyszłe opłaty leasingowe niższe od rynkowych. Operację tę ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem: Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”. Następnie stratę odpisuje się w koszty proporcjonalnie do opłat leasingowych, przez okres trwania umowy leasingu zapisem: Wn konto 40-2 „Usługi obce” lub konto zespołu 5, Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
Jeśli zaś cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio rozliczając opłaty leasingowe. Operację tę można ująć w księgach zapisem:
1) różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową przedmiotu leasingu: Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
2) rozliczenie opłaty leasingowej: Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
Ma konto 40-2 „Usługi obce” lub konto zespołu 5.
...i finansowy
Zgodnie z KSR nr 5, jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu – jeżeli jest to kwota istotna – wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu.
Następuje wtedy zapis:
1) zysk ze sprzedaży: Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
2) strata ze sprzedaży: Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Następnie wartość przedmiotu leasingu koryguje się o zysk lub stratę na sprzedaży, co odpowiednio wpływa na wysokość amortyzacji.
W księgach rachunkowych ww. korekty można dokonać w sposób następujący:
1) korekta wartości przedmiotu leasingu o zysk na sprzedaży: Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Ma konto 01 „Środki trwałe”,
2) korekta wartości przedmiotu leasingu o stratę na sprzedaży: Wn konto 01 „Środki trwałe”, Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”. ©℗
przykład
Rozliczenie wyniku
Korzystający zawarł umowę zwrotnego leasingu operacyjnego na samochód osobowy. Wartość bilansowa netto samochodu osobowego wynosiła 200 000 zł (wartość początkowa 240 000 zł minus dotychczasowe umorzenie 40 000 zł), cena sprzedaży netto 190 000 zł. Faktura sprzedaży samochodu osobowego opiewała na wartość 233 700 zł brutto. Korzystający otrzymał fakturę na opłatę wstępną leasingu w kwocie 24 600 zł brutto (w tym VAT 4600 zł) oraz fakturę za miesięczny czynsz leasingowy w wysokości 6396 zł brutto (w tym VAT 1196 zł). Umowę leasingu operacyjnego zawarto na trzy lata. Harmonogram opłat kształtuje się następująco:
1) pierwszy rok: kwota 82 400 zł,
2) drugi rok: kwota 62 400 zł,
3) trzeci rok: kwota 62 400 zł.
Jednostka rozlicza koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.
Ustalenie i rozliczenie wyniku na sprzedaży przedmiotu leasingu:
1) cena sprzedaży netto przedmiotu leasingu 190 000 zł,
2) wartość bilansowa przedmiotu leasingu 200 000 zł,
3) strata na sprzedaży przedmiotu leasingu 10 000 zł,
4) rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu leasingu proporcjonalnie do wysokości opłat leasingowych:
a) pierwszy rok: (82 400 zł : 207 200 zł) x 10 000 zł = 3976,84 zł,
b) drugi rok: (62 400 zł : 207 200 zł) x 10 000 zł = 3011,58 zł,
c) trzeci rok: (62 400 zł : 207 200 zł ) x 10 000 zł = 3011,58 zł.
Ustalenie wartości przedmiotu leasingu na cele przyrównania limitu 150 000 zł:
1) wartość przedmiotu leasingu: 207 200 zł netto + 23 828 zł (50 proc. VAT) = 231 038 zł,
2) ustalenie współczynnika dozwolonej wielkości kosztów rat leasingowych i opłaty wstępnej (do limitu 150 000 zł): 150 000 zł : 231 038 zł = 64,92 proc.
Objaśnienia do schematu
1. Faktura sprzedaży środka trwałego:
a) wartość brutto, kwota 233 700 zł: strona Wn konto 20-0 „Rozrachunki z odbiorcami”,
b) wartość netto, kwota 190 000 zł: strona Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” (w analityce: sprzedaż środków trwałych),
c) VAT należny, kwota 43 700 zł: strona Ma konto 22-2 „VAT należny”.
2. LT – wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji bilansowej:
a) dotychczasowe umorzenie, kwota 40 000 zł: strona Wn konto 071-1 „Umorzenie środków trwałych”,
b) wartość nieumorzona środka trwałego, kwota 200 000 zł: strona Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
c) wartość środka trwałego, kwota 240 000 zł: strona Ma konto 010-07 „Środki trwałe” (w analityce: środki transportu).
3. PK ‒ ujęcie straty do rozliczenia, kwota 10 000 zł: strona Wn konto 65-0 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.
4. FV – opłata wstępna leasingu:
a) wartość brutto, kwota 24 600 zł: strona Ma konto 21-0 „Rozrachunki z dostawcami”,
b) VAT naliczony, kwota 2300 zł (50 proc. VAT): strona Wn konto 22-1 „VAT naliczony”,
c) koszt opłaty wstępnej (KUP), tj.(20 000 zł + 2300 zł ) x 64,92 proc. = 14 477,16 zł: strona Wn konto 40-2 „Usługi obce (w analityce: KUP),
d) koszty opłaty wstępnej (NKUP), tj. 24 600 zł – 2300 zł – 14 477,16 zł = 7822,84 zł: strona Wn konto 40-2 „Usługi obce (w analityce: NKUP).
5. FV ‒ miesięczny czynsz leasingowy:
a) wartość brutto, kwota 6396 zł : strona Ma konto 21-0 „Rozrachunki z dostawcami”,
b) VAT naliczony 598 zł (50 proc. VAT): strona Wn konto 22-1 „VAT naliczony”,
c) koszt opłaty wstępnej (KUP), tj. (5200 zł + 598 zł) x 64,92 proc. = 3764,06 zł: strona Wn konto 40-2 „Usługi obce (w analityce: KUP),
d) koszty opłaty wstępnej (NKUP), tj. 6396 zł – 598 zł – 3764,06 zł = 2033,94 zł: strona Wn konto 40-2 „Usługi obce” (w analityce: NKUP).
6. PK – rozliczenie straty na sprzedaży, tj. 3976,84 zł : 12 m-cy = 331,40 zł: strona Wn konto 40-2 „Usługi obce” (w analityce: KUP) oraz strona Ma konto 65-0 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).
